Primer fallo de la historia jurisprudencial argentina en materia penal tributaria dictado en el ámbito local

Por Juan Cruz Cardoso (*)

I. INTRODUCCIÓN

El 1 de abril de 2016, se aplicó por primera vez en la historia jurisprudencial argentina la Ley Penal Tributaria 24.769 -modificada por la Ley 26.735- con motivo de la evasión de tributos locales.

Concretamente, se condenó a dos años de prisión en suspenso a un contribuyente que había sido denominado agente de recaudación (retención / percepción) por la Agencia Gubernamental de Ingresos Públicos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (en adelante, AGIP-CABA, indistintamente) debido a la falta de ingreso a favor de dicha entidad de los Ingresos Brutos retenidos durante algunos meses de los períodos fiscales 2012 y 2013.

Dicho fallo fue dictado por el Juzgado en lo Penal, Contravencional y de Faltas 20 de CABA, en los autos «Choikue S. A. s/ Infracción arts. 00, Presunta Comisión de Delito», el 1/4/16.

Nos encontramos, así, ante la primera sentencia de esta especie en la historia jurisprudencial de la República Argentina, ya que no existen hasta el momento antecedentes similares al respecto.

Es que desde la -todavía- corta vigencia que tiene la modificación efectuada a la Ley 24.769, a través de la Ley 26.735 (B. O.: 28/12/2011), por medio de la cual se sancionó penalmente la evasión del pago de tributos y aportes al sistema de seguridad social debidos no solo al Estado nacional, sino también a los fiscos provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, no existen antecedentes similares al respecto. Vale aclarar que tampoco encontramos antecedentes que daten de antes de la modificación efectuada, durante la anterior redacción de la Ley 24.769 o durante la vigencia de la Ley 23.771.

Si bien es cierto que la originaria Ley Penal Tributaria 23.771, en su art.1 (1), no distinguía entre fraude al Fisco nacional y / o provincial, y, en atención a ello, gran parte de la doctrina entendía que los Fiscos locales se encontraban incluidos en la previsión del tipo penal de la norma, la realidad indica que no existen condenas bajo la vigencia de esa norma, y seguramente tampoco instrucción de causas penales. Simplemente no existe jurisprudencia penal local de las provincias que integran la República Argentina al respecto, sino hasta el 1 de abril de 2016.

La posterior redacción del art. 1 (2) de la Ley Penal Tributaria 24.769, en su art. 24 derogó la Ley 23.771 estableciendo un nuevo régimen penal tributario, mantuvo en alguna medida el espíritu del régimen penal tributario inicial, pero echó por tierra toda suspicacia doctrinaria al respecto, ya que la nueva ley ahora se refería específicamente a la evasión de tributos al Fisco Nacional, estableciendo que en el ámbito de la Capital Federal la norma sería aplicada por los Juzgados Nacionales, y en el interior del país por los Juzgados Federales (conf. art. 22).

Finalmente, encontramos la vigente Ley 24.769, modificada por la Ley 26.735 (B. O.: 28/12/2011), que incluye en su art. 1 como sujetos pasivos del delito de evasión fiscal, no solo al Fisco nacional, sino también a los Fiscos provinciales y al Fisco de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con lo cual llegamos al 1 de abril de 2016, día en que se dictó el primer fallo local en la República Argentina que condena la evasión fiscal a una agencia recaudadora provincial.

II. ANTECEDENTES DEL FALLO

Choikue S. A. es una sociedad que fue constituida en julio de 2003 y tenía, entre sus accionistas, al Sr. «O».

A la fecha en que suceden los hechos que motivan el proceso penal, el Sr. «O», además de accionista, era presidente del directorio de Choikue S.A., y estaba registrado como firmante, representante y cotitular ante las diferentes entidades bancarias con que operaba la sociedad, por lo que tenía injerencia directa en el destino de los fondos de la sociedad, especialmente en los no ingresados a AGIP-CABA.

Se debe resaltar que Choikue S. A. había sido designada agente de recaudación (retención y/o percepción, según corresponda) por AGIP-CABA a través de la Res. AGIP 259/12, vigente desde el 1 de junio de 2012, con las responsabilidades tributarias / legales que ello implica.

Sin perjuicio de estos antecedentes, la contribuyente, como agente de retención, no ingresó dentro del plazo legal (ni tampoco más adelante, sino hasta el inicio del proceso penal) los tributos retenidos en concepto de ingresos brutos correspondientes a los períodos de noviembre 2012 por $48.560,47, cuyo vencimiento operó el 21/2/13; diciembre 2012 por $43.315,64, cuyo vencimiento operó el 21/2/13; enero de 2013 por $41.126,75, cuyo vencimiento operó el 25/3/13; marzo de 2013 por $50.154,35, cuyo vencimiento operó el 20/5/13; abril de 2013 por $93.604,03, cuyo vencimiento operó el 17/6/13; mayo de 2013 por $105.723,62, cuyo vencimiento operó el 23/7/13; y junio de 2013 por $93.652,85, cuyo vencimiento operó el 20/8/13.

El agente de recaudación había presentado ante AGIP-CABA las declaraciones juradas de Ingresos Brutos correspondientes a los meses de noviembre y diciembre de 2012 y de enero de 2013, de donde surgía que había retenido y percibido los montos allí denunciados, pero no se había ingresado suma alguna a favor del Fisco de CABA.

Ante esta falta de ingreso de las retenciones efectuadas, AGIP-CABA envió al contribuyente una intimación por falta de pago de los períodos de noviembre y diciembre de 2012 y de enero de 2013, pero ante la reticencia a cumplir por el agente de recaudación, se encontró motivo suficiente para la formulación de la denuncia penal prevista en el art.18 (3) de la Ley 24.769.

Más adelante, luego de efectuada la denuncia del hecho ante la justicia penal, el contribuyente solicita la reimputación de pagos efectuados a favor de la AGIP-CABA en agosto de 2014, a favor de los períodos 11/12, 12/12 y 1/13, lo que fue denegado por la Agencia Recaudadora local «por no encontrarse pagos susceptibles de ser reimputados» en atención a lo que manda el art. 68 (4) del Código Fiscal vigente en CABA (t. o. en 2014).

También manifestó el contribuyente en esa oportunidad que no se encontraban depositados los montos correspondientes a los períodos comprendidos entre marzo y junio del período fiscal 2013.

Como consecuencia de estos antecedentes, el Tribunal en lo Penal, Contravencional y de Faltas N.° 20 de CABA, entendió que el Sr. «O» conocía que la empresa que presidía/representaba, Choikue S. A., estaba constituida como agente de recaudación ante AGIP-CABA, y que el incumplimiento fiscal en que incurrió esta, no estaba justificado de manera alguna, como para poder interpretar su inculpabilidad.

III. LOS FUNDAMENTOS DEL FALLO: EL ENCUADRE LEGAL DEL TRIBUNAL

Como primera medida, debemos mencionar que el Sr. «O» reconoció ante el tribunal sentenciante su responsabilidad como autor responsable de la conducta delictiva reprochada.

En atención a ese reconocimiento, a la gravedad de los hechos denunciados por AGIP-CABA y al efectivo ingreso del impuesto evadido, el fiscal y la defensa acordaron que se le impusiera al Sr. «O» la pena de dos años de prisión con cumplimiento condicional, y con costas a cargo del imputado.

Sin perjuicio de ello, el Tribunal interviniente, en rigor de la ley, procedió a analizar los hechos invocados y probados, junto con el derecho aplicable, a fin de homologar o no el acuerdo efectuado entre partes.

Luego del análisis correspondiente, entiende el sentenciante que el caso debe encuadrarse en el art.6 (5) de la Ley 24.679, como lo solicitaba el fiscal de la causa, en tanto la norma sanciona en forma expresa, con prisión de dos a seis años, a los agentes de recaudación o percepción que actúen como tales ante el Fisco nacional, los Fiscos provinciales y el Fisco de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que no depositaren total o parcialmente dentro del plazo legal el tributo retenido percibido.

Entiende el juez de la causa que la apropiación indebida de tributos reprime una conducta omisiva, entendida como la no realización de una acción posible que habría que haber realizado ante determinada situación.

Sin embargo, para dilucidar si dicha situación omisiva se da en autos, se analiza si se encuentran reunidos los siguientes elementos, que menciona como típicos: 1. que haya una situación de riesgo que genere el deber de actuar, 2. que no se haya realizado la acción mandada, y 3. que el sujeto haya tenido capacidad de acción, es decir que haya estado realmente en condiciones de llevar a cabo la acción debida, no realizada.

Recuerda la sentencia que la doctrina ha dicho que «la obligación de actuar (ser agente de retención o de percepción) puede surgir de la ley o de resoluciones administrativas, en tanto son estos los modos en los que se determina quiénes son agentes de retención o de percepción de impuestos» (6).

De manera que ante el irregular proceder de Choikue S. A., quien retuvo y / o percibió los montos correspondientes a los períodos identificados «supra», estando obligado a depositarlos a favor de AGIP - CABA, se impone «el deber estrictamente penal del art. 6 LPT, consistente en pagar (...) solo cuando, efectivamente, el autor haya cumplido realmente con el deber administrativo de retener. En ese sentido, la posición de garante surge de un actuar precedente, que, sin embargo, no solo es lícito (retener) sino debido».

Se cita también a la CSJN, pero sin especificar los autos, quien habría dicho respecto del art.8 de la Ley 23.771, análogo al que se analiza en la sentencia, que «se trata de una infracción que se comete por omisión de carácter instantáneo y que queda consumada, en su faz material u objetiva, en el momento preciso en que el acto omitido debió realizarse, esto es, al no depositar tempestivamente los aportes retenidos».

Y en apoyo de la tesitura que viene delineando el fallo, se cita un nuevo fallo del Máximo Tribunal de Justicia de la Nación, sin espec ificar autos, en donde se habría sostenido que «no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo en virtud del principio fundamental de que solo poder ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente», y no debe perderse de vista, concluye el sentenciante, que el Sr. «O» conocía que la empresa que representaba estaba constituida como agente de retención / percepción.

Así es que se tiene por comprobada la evasión del agente de recaudación, en perjuicio del ente fiscal de CABA, y se decide homologar el acuerdo de avenimiento celebrado entre el fiscal y la defensa, condenando al Sr. «O» a la pena de prisión de dos años en suspenso, por encontrarlo autor penalmente responsable del delito de apropiación indebida de tributos, previsto y reprimido en el art. nuevo 6 de la Ley 24.765 (artículo sustituido por el art. 5 de la Ley 26.735 - B. O.: 28/12/2011), con costas para esta última.

IV. ANÁLISIS DEL FALLO

La sentencia en términos generales aparece acertada, ya que encuadra correctamente la conducta delictiva en la norma que la condena.

Sin embargo, encontramos algunos defectos en la sentencia que nos parece oportuno resaltar.Algunos de ellos son formales, como la falta de citas precisas en la doctrina sentada por la CSJN (sobre los que no me detendré a realizar mayores consideraciones por escapar ello a este análisis), y otros de fondo, como la falta de mención y consideración en referencia a la condena que se impone a un sujeto diferente de aquel que realizó la acción defraudatoria, ya que el agente de recaudación designado era Choikue S. A. y no el Sr. «O», y en consecuencia era la sociedad, quien actúa a través de sus representantes, la obligada al ingreso del tributo evadido.

Es que si bien el imputado reconoció el hecho delictivo, nada dijo el Tribunal en su análisis acerca del encuadre objetivo que merece el caso, dentro del art. 14 (7) de la Ley 24.769 (que contiene modificaciones parciales efectuadas por la Ley 26.735 - B. O.: 28/12/2011), y su relación con el principio «societas delinquere non potest». Por lo tanto, nada se dijo tampoco acerca de las consecuencias que acarrea para una sociedad, la comisión de un delito de evasión fiscal, tipificado en el mismo art. 14 mencionado. Así, se pudo haber previsto multa, suspensión total o parcial de las actividades sociales, la suspensión para participar en concursos o licitaciones de obras de servicios públicos, la cancelación de la matrícula, la pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere, y la publicación de un extracto de la sentencia.

Hay autores que entienden que las sanciones que fija la norma a las personas de existencia ideal son excesivas y riesgosas, ya que, por ejemplo, pueden imponerse todas en forma conjunta (8).

Sin embargo entiendo acertado el razonamiento de Ana C.Marconi, al decir que «nuestras modernas sociedades, post industriales, nos muestran a diario que los hechos penales de relevancia no son solo cometidos por personas individuales, sino que en muchos casos se trata de actos de agrupaciones de personas, que debido a su compleja estructura interna de división de tareas, tornan difícil individualizar a la persona natural responsable del hecho» (9).

Así es que ante las nuevas modalidades de realizar negocios, y las nuevas tecnologías, aparecen también nuevos delitos, o nuevas formas de consumarlos, por lo que gran parte de la doctrina propicia una modificación del derecho penal, con el fin de plantear un nuevo derecho penal moderno.

Al respecto enseña García Martín que «en una primera aproximación a este derecho penal moderno se nos muestra como un fenómeno cuantitativo, por la cantidad de delitos nuevos que durante los últimos 30 años han engrosado la parte especial de los códigos penales» (10).

De manera que si nuestro ordenamiento penal tributario actual, prevé sanciones de tipo penal para aquellos que cometen un delito «ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal...», el Tribunal debía cuando menos hacer mención a dicha norma, encuadrando o no el hecho según su propio criterio, y aplicar las sanciones que, en su caso, se crea conveniente a la sociedad que actúa como agente de recaudación.

De manera que nos encontramos ante dos situaciones, una ventajosa, que es la de saber que la actual Ley 24.769 finalmente tuvo aplicación en una jurisdicción local, con las dificultades que ello acarrea (tanto técnicas como presupuestarias ante la falta de fuero especializado), y otra que no lo es tanto, ya que una vez más se dejó pasar la oportunidad de generar jurisprudencia respecto a la responsabilidad penal de las personas jurídicas, tema aún no resuelto en forma pacífica por la doctrina.Vale para reforzar esta última afirmación, citar al propio Savigny, cuyos pensamientos están todavía vigentes, y en defensa del principio «societas delinquere non potest», desarrolla una teoría al respecto en su «Traité de droit romain», donde señala lo siguiente: «Las únicas personas existentes en el mundo real son las personas físicas. En cambio, las personas jurídicas son creaciones del legislador justificadas por el interés social que ellas despiertan en la comunidad. Por ello, el legislador es quien tiene el derecho de someter esta clase de personas a su vigilancia y, según el caso, hasta puede quitarles su personalidad y disolverlas (...) es imperioso aclarar que la teoría de las ficciones nutre del concepto de derecho subjetivo, es decir, el derecho importa un poder de obrar atribuido a la voluntad, en consecuencia, sujeto de derecho solo puede ser el hombre, ya que es el único dotado de ella» (11).

Sin dudas, debemos festejar que la actual Ley 24.769 ya es de aplicación real y efectiva en el ámbito local, pero el debate en cuanto a su verdadero alcance en relación con las personas de existencia ideal sigue abierto, de ahí el mayor esfuerzo que deberán hacer las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, para aportar rica doctrina a la jurisprudencia nacional existente.

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(*) Abogado, Universidad de Mendoza. Magíster en Derecho Tributario, Universidad Austral. Especialista en Derecho Tributario, Universidad Austral.

(1) La Ley 23.771, en su art. 1, expresa lo siguiente:«Será reprimido con prisión de un mes a tres años el responsable por deuda propia o ajena que mediante doble contabilidad, o declaraciones, liquidaciones, registraciones contables o balances engañosos o falsos, o la no emisión de facturas o documentos equivalentes cuando hubiere obligación de hacerlo, o efectuando facturaciones o valuaciones en exceso o en defecto, o valiéndose de cualquier otro ardid o engaño, ocultare, modificare, disimulare o no revelare la real situación económica o patrimonial, con el objeto de dificultar o impedir la fiscalización o la percepción de tributos, siempre que pueda importar un perjuicio patrimonial al fisco, cuando el hecho no importe un delito más severamente penado».

(2) La Ley 24.769, en su art. 1, expresa lo siguiente: «Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al Fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año». (Sancionada el 19/12/99, promulgada de hecho el 13/1/97).

(3) La Ley 24.769, en su art. 18, expresa lo siguiente:«El organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos».

»En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda, se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito».

»Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda. El organismo recaudador deberá emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo en un plazo de ciento veinte (120) días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo».

(Artículo sustituido por el art. 15 de la Ley 26.735, BO: 28/12/2011).

(4) Art. 68, Código Fiscal de CABA: «Cuando el contribuyente y / o responsable fuera deudor de tributos, tasas, derechos, actualizaciones, intereses y / o multas y efectúe un pago sin precisar su imputación, el pago deberá imputarse por el organismo fiscal a la deuda correspondiente al año más antiguo no prescripto, comenzando por los intereses y las multas, en ese orden.

(5) La Ley 24.679, en su art. 6, expresa lo siguiente: «Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente de retención o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cuarenta mil pesos ($ 40.000) por cada mes». (Artículo sustituido por el art. 5 de la Ley 26.735, BO:28/12/2011).

(6) ORCE, Guillermo, y TROVATO, Gustavo F.: Delitos Tributarios. Estudio analítico del régimen penal de la Ley 24.679, 1.a ed. Buenos Aires, Abeledo Perrot, 2008.

(7) La Ley 24.769, en su art. 14, expresa lo siguiente: «Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz».

»Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente»:

»1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada».

»2. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años».

»3. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años».

»4. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad».

»5. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere».

»6. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal». (Párrafo incorporado por el art. 13 de la Ley 26.735, BO:28/12/2011).

«Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes, la extensión del daño causado, el monto de dinero involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la naturaleza y la capacidad conómica de la persona jurídica». (Párrafo incorporado por el art. 13 de la Ley 26.735, BO: 28/12/2011).

«Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular, no serán aplicables las sanciones previstas por el inciso 2 y el inciso 4». (Párrafo incorporado por art. 13 de la Ley 26.735, BO 28/12/2011).

(8) Así lo entienden Roberto Durrieu y Alejandro Becerra (h.) en su «Análisis de la Reforma al Régimen Penal Tributario», publicado en Reforma del Régimen Penal Tributario. Suplemento Especial. Lavado de dinero - Orden económico. Buenos Aires, La Ley, enero-febrero de 2012.

(9) MARCONI Ana C., en BERTAZA, Humberto J., y MARCONI, Norberto J. (dir.es): Tratado del Régimen Penal Tributario, t. 2, p. 245. Buenos Aires, La Ley, 2010.

(10) GARCÍA MARTÍN, Luis: «¿Qué es modernización del derecho penal?», en Derecho Penal Contemporáneo. Revista internacional, N.° 12, pp. 117-188. Bogotá, Legis, julio / septiembre de 2005, citado por MARCONI Ana C., en op. cit.

(11) SAVIGNY: «Traité de droit romain», citado por MARCONI en op. cit., p. 238.