viernes, 20 de septiembre de 2013

¿Cumple eficientemente el Derecho Penal Tributario su finalidad?

Autor: Lisandro Yolis

1.- Introducción
El objetivo del presente trabajo es analizar el Régimen Penal Tributario Argentino, no desde una óptica legal, sino desde una posición filosófica, de eficiencia y eficacia. En ese sentido, las ideas que se expondrán a lo largo de estas páginas tendrán el siguiente ordenamiento: en primer lugar y de forma preliminar, corresponde determinar la finalidad de los impuestos, para luego, en segundo lugar, determinar el bien jurídico tutelado por el mencionado régimen penal; en tercer lugar, tomando las diferentes teorías desarrolladas sobre la pena en derecho penal, se tratará de determinar cuál es la finalidad de la pena en el derecho penal tributario; por último, se procurará ilustrar la eficiencia y eficacia del derecho penal tributario a la luz de las estadísticas penales.
2.- Derecho Tributario Sustancial
El artículo 4º de la Constitución Nacional dispone, en lo que interesa, que “El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con (…) las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General”. En otras palabras, los impuestos (o contribuciones según el texto) constituyen uno de los recursos del Estado. Constitucionalmente, la finalidad de los tributos no es otra que proveer a los gastos de la Nación. De ello, puede colegirse que el Sistema Tributario Argentino tiene como principal finalidad solventar los gastos públicos, es decir, satisfacer las necesidades públicas. Si bien la doctrina ha aceptado la parafiscalidad de los impuestos, a los fines del presente trabajo resulta suficiente la afirmación expresada.
3.- Derecho Penal Tributario
Sin adentrarnos en las definiciones concretas del derecho penal, ni determinar las bondades de cada una de esas definiciones, ya que su análisis excedería por mucho la finalidad del presente trabajo, simplemente, baste decir que se ha sostenido que “la misión fundamental del Derecho penal es la protección de bienes jurídicos”[1], ampliando que “será la principal misión o función del Derecho penal brindarles protección, tendiente a impedir su lesión o su puesta en peligro”[2]. Asimismo, “allí donde se individualice un bien jurídico deberá existir la protección del derecho penal, sin que se aprecie realmente esta necesidad, toda vez que debe recordarse que existen diversos modelos de solución de conflictos, que algunos de estos conflictos pueden resolverse plenamente por fuera del derecho penal, y que pensar lo contrario daría por tierra con el principio de ultima ratio, protección subsidiaria y naturaleza fragmentaria del derecho penal”[3]. Así, se ha expresado que “la expresión ‘bienes jurídicamente protegidos’ comprende todo objeto que interesa a la sociedad, no sólo las cosas y los derechos, sino todos los bienes intangibles que reconoce la dignidad del ser humano. Siempre se trata de intereses jurídicos relevantes para la sociedad”[4].
4.- El Bien Jurídico Tutelado por el Derecho Penal Tributario
Teniendo en cuenta lo expuesto en el párrafo anterior, corresponde ahora determinar cuál es el bien jurídico tutelado por el derecho penal tributario, ello por cuanto la falta de un bien jurídico a tutelar dejaría sin sustento la existencia misma del derecho penal en materia tributaria[5].
En una primera aproximación, debemos señalar que el derecho tributario posee varios tipos de sanciones con naturaleza penal en sus normas. La Ley 11.683 prevé, principalmente, la aplicación de multas y la sanción de clausura (Capítulo VI – Intereses, Ilícitos y Sanciones); mientras que la Ley 24.769, modificada por la similar 26.735, establece la prisión como principal represión penal.
Así, respecto de la Ley 11.683 y sin explayarse mucho sobre la cuestión ya que no constituye el punto central de análisis, se ha dicho que distingue entre ilícitos formales e ilícitos materiales. Los primeros se tratan de ilícitos de pura acción u omisión que no requieren un resultado, la afectación en estos casos se refieren a la “Administración Tributaria”, por cuanto se produce por el mero incumplimiento de un deber formal, deberes de colaboración con la Administración Tributaria y su incumplimiento es sancionado en cuanto implica una falta de colaboración. Mientras que los ilícitos materiales implican un incumplimiento total o parcial de la obligación jurídica tributaria, es decir, se requiere que no se haya ingresado o se haya ingresado parcialmente el monto del tributo debido; en este caso, la afectación será siempre sobre la renta fiscal, en otras palabras, el bien tutelado es la “Renta Fiscal”[6]. Lo dicho se refiere centralmente a las sanciones de multa, el tratamiento de la clausura resulta más extenso y excedería por mucho el objeto del presente.
En cuanto a la Ley 24.769 (modificada por la 26.735), denominada de Régimen Penal Tributario, como se ha puesto de relieve la principal sanción prevista es, en este cuerpo normativo, la prisión para las personas físicas y una serie de diversas sanciones para las personas de existencia ideal (artículo 14). Aquí se ha presentado el problema del bien jurídico tutelado por el Derecho Penal Tributario, por cuanto ya no resulta suficiente el concepto de “Administración Tributaria” o “Renta Fiscal”.
Al respecto se han elaborado numerosas tesis sobre el “bien jurídicamente protegido”, sirva de ejemplo: a.- el delito tributario como delito sin bien jurídico, b.- el delito tributario como delito contra el orden socioeconómico, c.- el delito tributario como delito contra el poder tributario del estado, d.- el delito tributario como delito contra el deber de colaboración de los contribuyentes, e.- el delito tributario como delito contra la función tributaria, f.- el delito tributario como delito contra el patrimonio o erario público, g.-el delito tributario como delito contra la hacienda pública en sentido dinámico[7]. Empero, no es la única enumeración que se ha propuesto, sino también la siguiente: a.- la fe pública, b.- el deber de lealtad, c.- el patrimonio, d.- la función del tributo en el estado de derecho, e.- la hacienda pública, f.- un bien jurídico plural que contiene varios intereses[8].
Sin adentrarse en las bondades de cada una de las tesis propuestas y las razones de su rechazo, baste decir que, de forma prácticamente unánime, la doctrina entiende que el bien jurídico tutelado por el Derecho Penal Tributario es la “Hacienda Pública en sentido dinámico”[9].
Así, puede decirse que el Derecho Penal Tributario protege “la actividad financiera del Estado como proceso dirigido a obtener recursos y realizar el gasto público”[10] o el “sistema de recaudación normal de ingresos para solventar el gasto público demandado por la atención de los cometidos básicos del Estado”[11], asimismo, que resguarda “al Estado por el lado de los recursos y por el lado de los gastos”[12]. En adición, se ha enunciado que “La Hacienda pública que permita que los gastos y la distribución de beneficios para amplios sectores de la comunidad queden asegurados con un régimen de ingresos de tributos y de aportes constante; régimen al que se debe proteger contra las conductas evasoras, convertidas en delitos fiscales y contables”. Por su parte, la jurisprudencia ha expresado que “el bien jurídico protegido es la hacienda pública (…) debe entenderse en un sentido dinámico, es decir, como ingreso-gasto público indispensable para cumplir con la finalidad constitucional propia del Estado. Tanto los ingresos como los gastos son los medios jurídico-financieros tendientes a realizar las prestaciones básicas del Estado”[13].
5.- La Finalidad de la Pena en el Derecho Penal Tributario
A grandes rasgos y siguiendo las distinciones realizadas por Zaffaroni[14], se pueden definir las teorías de la pena como positivas o negativas (y agnósticas). Dejando de lado estas últimas, por cuanto no son el objeto de análisis del presente, y tomando las primeras, puede realizar un resumido esquema de las mismas.
Así, en el marco de las teorías positivas, Zaffaroni distingue entre las absolutas y las relativas. Si bien ambas postulan que las penas cumplen una función de defensa de la sociedad, lo cierto es que las absolutas prueban esa función en forma deductiva (deduciendo la necesidad de la pena de una previa idea de la sociedad y del estado), mientras que las relativas asignan a la pena una función práctica y verificable. Agrega el autor que las teorías absolutas no pueden neutralizarse a través de ningún dato empírico, ya que se basan puramente en deducción, es decir, son deductivas, pero no constituyen una justificación de la pena en sí misma, sino siempre al servicio de otra cosa, que es la defensa social, aunque se la llame de otra manera.
Por su parte, las denominadas relativas –como se dijo y siguiendo al autor- asignan a la pena funciones prácticas y verificables. Dentro de éstas, existen dos grandes grupos de teorías legitimantes: a.- por un lado, las que sostienen que las penas actúan sobre los que no han delinquido, son las llamadas teorías de la prevención general y se subdividen en negativas (disuasorias, provocan miedo) y positivas (reforzadoras, generan confianza); b.- por otro lado, las que afirman que actúan sobre los que han delinquido, llamadas teorías de la prevención especial y que se subdividen en negativas (neutralizantes) y positivas (ideológicas re: reproducen un valor positivo en la persona).
Por último, existen también las denominadas teorías de la retribución de la pena. Respecto de éstas y siguiendo a Rojas[15], cabe puntualizar que “la pena radica en que la culpabilidad del autor sea compensada mediante la imposición de un mal penal, justificado en el mal del delito”.
Sentado ello, es difícil enmarcar la finalidad de la pena en el Derecho Penal Tributario. En este punto, cabe hacer una breve digresión, para poder arribar finalmente a una respuesta.
Catania sostiene que “la doctrina en general coincide en que las conductas fraudulentas vinculadas al sistema tributario que acarreen consecuencias altamente dañosas socialmente debe incluírselas en el marco de la legislación penal delictual y la realización de las conductas prohibidas u ordenadas por aquellas normas ser objeto de sanciones que trasciendan el ámbito penal infraccional no delictual”[16], añade el autor que “esta protección, por la importancia del valor social tutelado, amerita la utilización de la ultima ratio, a efectos de eliminar los abusos del sistema que se manifiestan sumamente contrarios y perjudiciales al Bienestar Social. Pues, es desde el punto de vista del derecho, de donde debe ponerse un coto a las actividades que redunden en perjuicio para la Sociedad. (…) De lo expuesto, se extrae sin ningún esfuerzo lo relevante de la materia tributaria y la importancia de la norma penal como amenaza coercitiva para aquellas conductas cuya contrariedad con el derecho provoca, a no dudarlo, un inmenso perjuicio que repercute en la sociedad toda”[17].
Navas Rial expresa que “no parece razonable, ni con arreglo a los principios constitucionales de proporcionalidad e igualdad del Derecho penal, prever, por ejemplo, para fraudes al Estado a través de delitos tributarios una respuesta fuera del Derecho penal con sanciones menos intensas y con un derecho de intervención en tanto que frente  a la criminalidad común, propiciar que el Estado salga al cruce con toda la fuerza posible que se concentra en la utilización del Derecho penal. (…) Resulta sensato que la respuesta del Estado sea de la máxima severidad imponiendo o amenazando con la imposición de penas de prisión en estos casos (porque no caben dudas que se protegen bienes jurídicos tradicionales), en tanto que quien defrauda al fisco privándolo de una suma millonaria de dinero, y con ello privando al Estado mismo del cumplimiento de metas de política económica en beneficio de los habitantes, resulte sometido a un derecho distinto, con penas de multa o equivalente (so color de enfrentarnos a un no bien jurídico, a un interés difuso)”[18]; en cuanto a la Ley Penal Tributario en sí misma, el autor indica que “En 1997 se dicta la LPT, que supone la adopción de una ostensible estrategia disuasiva, basada en pautas de prevención general negativa”[19].
En base a las posturas de los reconocidos autores, debe concluirse firmemente que la finalidad de la pena en el Derecho Penal Tributario no puede ser otra que la Prevención General Negativa, ya que la pena busca intimidar y disuadir la comisión de los delitos previsto por el Régimen Penal Tributario (Leyes 24.769 y 26.735).
6.- Algunas Críticas a la Teoría de la Prevención General Negativa
Siendo, como se enunció en el acápite anterior, que en el Derecho Penal Tributario la finalidad de la pena se enmarca en las tesis de prevención general negativa, corresponde exponer algunas de las críticas que se han formulado sobre aquélla posición.
Rojas[20] sostiene que, si ‘el fin no justifica los medios’, “en consecuencia ninguna persona puede ser utilizada como un medio para fines que le son ajenos, por loables que parezcan”, y añade “la función disuasoria de la imposición de una pena puede desembocar en castigos discrecionales y desiguales, dependiendo de la ‘alarma social’ o de las conveniencias políticas, en relación con las cuales el condenado está destinado a servir de chivo expiatorio. El resultado práctico (…) siempre termina siendo el ‘terrorismo penal’”, por último, el autor previene que “la prevención resultaría tanto más eficaz cuanto más elevadas y severas sean las penas que se imponen o con las que se amenaza” y citando a Bettiol concluye que “en la lógica de la prevención general hay un trágico punto de llegada: la pena de muerte para todos los delitos”.
Zaffaroni[21], por su parte, recuerda que la tesis “sostiene que la pena se dirige a quienes no delinquieron para que en el futuro no lo hagan. Ello basado en la intimidación que produciría la pena sobre el que fue seleccionado. Se parte de una idea del ser humano como ente racional, que siempre hace un cálculo de costos y beneficios, o sea, que la antropología básica es la misma de la lógica de mercado”. Sin embargo, puntualiza que “desde la realidad social, puede observarse que la criminalización ejemplarizante –al menos respecto del grueso de la delincuencia criminalizada (delitos con finalidad lucrativa)-, siempre recaería sobre algunas personas vulnerables y respecto de los delitos que éstas suele cometer. Pero tampoco esto sería eficaz, porque incluso entre las personas vulnerables para sus propios delitos burdos y específicos, la criminalización secundaria juega de modo inverso a la habilidad. Una criminalización que selecciona las obras toscas no ejemplariza disuadiendo del delito, sino de la torpeza en su ejecución, pues si no hay cambio de las constantes sociales dominantes, impulsa el perfeccionamiento criminal al establecer un mayor nivel de elaboración delictiva como regla de supervivencia para quien delinque. No tiene efecto disuasivo sino estimulante de mayor elaboración delictiva. El desvalor no recae sobre la acción por su lesividad, sino por su torpeza; no refuerza la pauta ética sino un perfeccionamiento tecnológico”. Como si esto fuera poco, el autor adiciona, en lo que aquí interesa, la idea de que “respecto de las formas más graves de criminalidad, el efecto de disuasión parece ser aún menos sensible: en unos casos son cometidos por personas invulnerables (cuello blanco) (…), a otros los motivan estímulos patrimoniales muy altos (administradores de empresas delictivas)”. En la misma línea que Rojas, el autor señala que “en la práctica, la ilusión de prevención general negativa hace que las agencias políticas eleven los mínimos y máximos de las escalas penales, en tanto que las judiciales (atemorizadas ante las políticas y de comunicación) impongan penas irracionales a unas pocas personas poco hábiles, que resultan cargando con todo el mal social”. También, como indica Rojas, Zaffaroni advierte que “en el plano político y teórico esta teoría permite legitimar la imposición de penas siempre más graves, porque nunca logrará la disuasión en una sociedad donde el conflicto social es estructural. (…) el grado de dolor que debe infligirse a una persona para que otra sienta miedo no depende de la tolerancia del que lo padece sino de la capacidad de atemorizar a los otros”. Por último, ya expuesto por Rojas, concluye que “en cualquier caso la lógica de disuasión intimidatorio propone una clara utilización de la persona como medio o instrumento del estado para sus fines propios: la persona humana queda convertida en una cosa que se hace sufrir para atemorizar a otra”.
Como primera conclusión tentativa y teniendo en cuenta lo hasta aquí expuesto,  puede decirse que el Derecho Penal Tributario y la finalidad de la pena seguida por el mismo (prevención general negativa) no parece una buena herramienta para proteger el supuesto bien jurídico tutelado, la hacienda pública en sentido dinámico.
7.- La Visión de la Corte Suprema de Justicia de la Nación
Si bien la Corte Suprema de Justicia de la Nación no se ha expedido expresamente sobre la cuestión en análisis, corresponde poner de relieve algunos párrafos de precedentes del Alto Tribunal, para evidenciar aunque más no sea de manera amplia la visión del máximo intérprete de las leyes.
En el año 1986, la Corte tuvo oportunidad de expedirse sobre las sanciones de naturaleza penal previstas en la Ley de Procedimientos Tributarios, cabe recordar que la primer Ley Penal Tributaria fue dictada recién en el año 1990. Allí, consideró que: “La presunta defraudación fiscal o evasión impositiva no debe confundirse con la defraudación del inciso 5°, del art. 174 del Código Penal; la primera está prevista y reprimida por las leyes pertinentes (ley 11.683, t. o. 1978), con su procedimiento especial (arts. 72 a 77 del citado texto legal), y tiende a obstruir el poder financiero de la administración pública, afectando la incolumnidad de sus rentas fiscales”[22].
Posteriormente, en 1991 y respecto de la incorporación de la sanción de clausura a la Ley 11.683 frente a incumplimientos de índole formal, la Corte puntualizó que: “el bien jurídico tutelado resulta notorio en toda su dimensión, en la parte pertinente del informe emanado de la Comisión Legislativa de la Cámara de Diputados de la Nación, que trató el proyecto de la ley 23.314 –antecedente de la ley 23.658-; en el que se expresó: ‘La lucha contra la evasión se refleja a través de distintas instituciones que mancomunadamente contribuyen a este objetivo, ya que su control permitirá hacer efectiva la justicia que proclamamos, evitando nocivas consecuencia que produce tanto respeto al deber de solidaridad con el Estado, como a la desleal competencia entre los mismos contribuyentes. O sea que propicia un cambio de mentalidad social en materia tributaria, creando un sistema novedoso y equilibrado de apercibimientos y estímulos, induciendo a los que no cumplen a que modifiquen espontáneamente sus conductas’”. Añadió, además, el Alto Tribunal que: “la indagación de la voluntad del legislador permite inferir, sin ejercer violencia alguna sobre el texto legal, que la ley fiscal no persigue como única finalidad la recaudación fiscal; sino que se inscribe en un marco jurídico general, de amplio y reconocido contenido social, en el que la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación de bienes. La tan mentada equidad tributaria se tornaría ilusoria de no mediar, al menos, el cumplimiento de los deberes formales establecidos en cabeza de quienes tengan responsabilidad impositiva. Precisamente, resulta un hecho notorio la situación en que se encuentran aquéllos que en el ejercicio de sus actividades cumplen con los recaudos de las leyes y reglamentos que imponen, frente a otros que operan en los círculos económicos informales y de creciente marginalidad. El cumplimiento de los extremos formales constituye, en el caso, el instrumento que ha considerado el legislador para aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones económicas y de mercado”. Por último, sostuvo que: “frente a los mentados valores de solidaridad –que se traducen en el logro de legítimos recursos económicos que permitan concretar el bien común de toda una sociedad- resulta errónea una concepción de libertad que la mantenga aislada del cumplimiento de aquellas obligaciones que atiendan al respeto de los derechos de la comunidad y de la finalidad ética que sustenta al Estado; postulados que se convierten de imposible cumplimiento cuando el trabajo se manifiesta aislado dentro del cuerpo social que torna posible su accionar –e insensible a sus necesidades generales-, debido a la evasión deliberada de aquellas obligaciones sociales comunes, como son las de naturaleza tributaria”[23].
Finalmente, y esta vez sí con relación a la Ley 23.771, primer Ley Penal Tributaria, en el año 1997, la Corte expresó nuevamente que: “a los efectos de una adecuada hermenéutica de la ley debe tenerse presente que las normas fiscales no persiguen como única finalidad la recaudación pues exceden el mero propósito de mantener la integridad de la renta fiscal; ya que se inscriben en un marco jurídico general de amplio y reconocido contenido social, en el que la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales y normas tuteladas por los tipos penales constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación de bienes (arg. Fallos: 314:1376, considerando 9° entre otros)”. Agregó que: “el objetivo del legislador fue independizar los procesos penal y administrativo por delitos e infracciones respectivamente, para impedir que al constituirse el segundo en una cuestión prejudicial respecto del primero, éste se tornase las más de las veces inoficioso por haberse operado la prescripción al momento de promovérselo (vid. decreto N° 769/89 del Poder Ejecutivo Nacional que vetó el capítulo XXVIII de la ley 23.697 que había regulado el régimen penal tributario y previsional)”. Respecto al pago de la deuda como extinción de la acción penal, se dijo que: “este sistema determina que la satisfacción de los fines fiscales no borre las consecuencias criminales porque la acción penal pública no puede renunciarse. El art. 14 de la ley 23.771 instituye una excepción a dicho principio, basada en razones de política legislativa -cuyo acierto o conveniencia es materia ajena a la competencia del Tribunal- que permite extinguir la acción penal cuando se satisfaga la pretensión del organismo administrativo, sin que esa conducta procesal implique reconocimiento de los hechos y el derecho en que se funda” y que “las consecuencias que se derivan de esta interpretación no vulneran garantía constitucional o derecho alguno del imputado. En efecto, éste no está obligado a aceptar esas condiciones para eximirse de pena, ya que su inocencia o culpabilidad se discute en el proceso penal principal. De lo que se trata es de una solución alternativa al conflicto generado por su conducta prima facie delictiva, por la cual sólo en esas  condiciones el Estado está dispuesto a renunciar a la persecución penal sin discutir su culpabilidad”[24]. En su disidencia, el juez Vázquez indicó que “a los efectos de una adecuada hermenéutica de la ley debe tenerse presente que las normas fiscales no persiguen como única finalidad la recaudación pues exceden el mero propósito de mantener la integridad de la renta fiscal; ya que se inscriben en un marco jurídico general de amplio y reconocido contenido social, en el que la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales y normas tuteladas por los tipos penales constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación de bienes (arg. Fallos: 314:1376, entre otros). Sin embargo, el espíritu y propósito que subyace en la ley 23.771 reside en la necesidad de contar con un instrumento legal idóneo tendiente a asegurar, en lo inmediato, el ingreso al patrimonio estatal de aquello que los distintos contribuyentes se encuentran obligados a transferirle, garantizándose la percepción del impuesto”[25].
De los precedentes reseñados, puede extraerse que la Corte ha pretendido darle una finalidad más amplia a las sanciones penales en materia tributaria que la simple Prevención General Negativa. Sin embargo, lo cierto es que el principal objetivo de las leyes penales tributarias es desincentivar la evasión fiscal a través de la aplicación de sanciones de naturaleza penal, tendiendo invariablemente a una mayor recaudación. Este punto se ampliará en el acápite que sigue.
8.- Algunas Estadísticas sobre el Régimen Penal Tributario
Navas Rial ha puesto de relieve, en relación a la Ley 23.771, que “el Estado habría buscado, a través de la legislación penal, contar con un instrumento idóneo para recaudar aquello que los ciudadanos debían con carácter de tributo (…) existió desde el Estado un mayor interés en asegurar la función recaudadora que en aplicar efectivamente el Derecho penal material. Las estadísticas también indican que el conflicto penal tributario se resolvió durante la vigencia de la ley 23.771 en una mayor cantidad de casos mediante el pago al fisco, que a través de condenas efectivas. En cuatro años, 53 condenas. Según un informe de la AFIP, en el período que va del 8 de marzo de 1990 al 28 de febrero de 1999, hubo sólo 82 sentencias condenatorias sobre un total de 1.596 juicios finalizados. Es decir, un 5 por 100”[26].
La cuestión no ha cambiado con el dictado –en 1997- de la Ley 24.769. Se han relevado las estadísticas publicadas por la Oficina de Estadística del Poder Judicial de la Nación, organismo dependiente de la Corte Suprema de Justicia de la Nación[27], para los delitos previstos en los artículo 1°, 2°, 3°, 4° y 6° de la ley mencionada (evasión simple, evasión agravada, aprovechamiento indebido de subsidios, obtención fraudulenta de beneficios fiscales y apropiación indebida de tributos) para los años 2009, 2010 y 2011.
Así, para el año 2009, se observa que en los Juzgados Nacionales en lo Penal Tributario para dichos delitos había 1178 expedientes (incluyendo existentes, iniciados y reingresados), de los cuales 1052 correspondían a evasión simple. De ese total, sólo el 1,6% fueron elevados a juicio. Asimismo, puede verse que el 16,2% fueron desestimados o rechazados por incompetencia; el 6,5% se sobreseyeron; el 4% fueron declarados prescriptos y el 4,2% concluyeron por otras formas (en su mayoría, suspensión de juicio a prueba). Para ese mismo año, los Tribunales Orales en lo Penal Económico tenían para todos los delitos enumerados más arriba 132 expedientes en trámite. En ellos sólo se dictaron 3 sentencias definitivas (1 sentencia condenatoria en suspenso y 2 sentencias absolutorias), es decir, el 1,5%. Se dictaron 8 sobreseimientos, que representan un 6,1%; 7 prescripciones que equivalen a un 5,3%; 36 concluyeron por otras formas (principalmente, suspensión de juicio a prueba) que indican un 27,3%; sumando sólo 2 expedientes con autos para sentencia por juicio abreviado.
En 2010, los números no varían sustancialmente. Los Juzgados Nacionales en lo Penal Tributario tenían un total de 1360 expedientes donde se discutían los delitos mencionados (incluyendo existentes, iniciados y reingresados), esta vez 1235 correspondían al delito de evasión simple. De dicho universo, el 1,8% fueron elevados a juicio. Por otra parte, un 12,4% fueron desestimados o rechazados por incompetencia; en el 4,6% se dictó el sobreseimiento; mientras que el 1,8% fue declarado prescripto y por otras formas concluyeron el 9,9% (en su mayoría, suspensión de juicio a prueba). En ese mismo período, en los Tribunales Orales en lo Penal Económico se verificaron 144 expedientes. Por juicio abreviado se dictaron 2 sentencias condenatoria, una en suspenso y otra de cumplimiento efectivo, un 1,4%; se emitieron 8 sobreseimientos, 5,6%; el 3,5% (5 causas) fueron declaradas prescriptas y 31 expedientes, 21,5%, concluyeron por otras formas (sustancialmente, suspensión de juicio a prueba).
Por último, en 2011, se han verificado los siguientes datos. En este período, los Juzgados Nacionales en lo Penal Tributario poseían 1370 expedientes en trámite (incluyendo existentes, iniciados y reingresados), 1237 de ellos correspondían al delito de evasión simple. En este caso, sólo el 1,6% fueron elevados a juicios. Además, un 14,3% fueron desestimados o rechazados por incompetencia; sobre el 5,6% se dictó el sobreseimiento; finalizaron por prescripción el 1,6%, mientras que concluyeron por otras formas (en su mayoría, suspensión de juicio a prueba) el 19,3%. En ese año 2011, los Tribunales Orales en lo Penal Económico tuvieron en trámite 148 expedientes por los delitos indicados. Se dictaron 18 sobreseimientos, lo que equivale a un 12,2% del total; 1 sentencia condenatoria en suspenso y 1 sentencia absolutoria, es decir, 2 sentencias que representan un 1,4%. El 17,6% (26 causas) concluyeron por otras formas (sustancialmente, suspensión de juicio a prueba).
Es relevante destacar que en los años 2009, 2010 y 2011 se iniciaron por los delitos estudiados un total de 1123 causas, de las cuales sólo 61 se elevaron a juicio (5,4%), en esos períodos se dictaron 41 sentencias definitivas para esos delitos, lo que representa el 3,7%, y únicamente 7 de éstas resultaron condenatorias, es decir, sólo un 0,6% del total.
Extrañamente, el mensaje de elevación 28 del proyecto de ley de creación del fuero penal tributario expresaba “la necesidad de crear una estructura judicial especializada, según criterio de racionalidad y eficiencia en el funcionamiento del sistema, para el enjuiciamiento de los ilícitos tributarios”.
Las estadísticas dan la pauta de que el Régimen Penal Tributario, como ya lo señalara Navas Rial, no fue creado para aplicar efectivamente el derecho penal material, sino para aumentar la recaudación. Sin embargo, caben las preguntas de cuánto le cuesta al Estado mantener una estructura judicial que en 3 años sólo dicta 7 sentencias condenatorias y cuánto aumenta la recaudación debido a la disminución de la evasión por la amenaza de la aplicación de una sanción penal de prisión, ya que no es ocioso recordar que la Ley 11.683 de Procedimientos Fiscales prevé un capítulo de sanciones penales infraccionales, no delictuales.
9.- Conclusión
En el presente trabajo se ha desarrollado la concepción de que la finalidad principal del derecho penal material radica en la protección de bienes jurídicos. En ese sentido, se propuso que el bien jurídico tutelado por el Derecho Penal Tributario sería la “Hacienda Pública en sentido dinámico”. Sin embargo, escuetamente, se ha puesto en evidencia la dificultad que ha tenido la doctrina en arribar a esa solución, ya que, como se vio, se han elaborado cuanto menos diez tesis sobre el bien jurídicamente protegido por el Régimen Penal Tributario. Ello pone de relieve la intensa justificación que ha tenido que desarrollarse para explicitar la existencia del Derecho Penal Tributario y la aplicación de sanciones privativas de la libertad para evitar el progreso de delitos contra el Fisco. Así, continuando en el análisis, se determinó que la finalidad de la pena en el marco del Derecho Penal Tributario se enrola dentro de la denominada Prevención General Negativa. Respecto de ésta, se han mencionado algunas de las críticas más fuertes que se han postulado contra aquella finalidad.
Como corolario de esto último, en el último acápite, se han relevado los datos estadísticos del Fuero Penal Tributario (Juzgados y Tribunales Orales), que han reflejado la poca eficiencia y eficacia de la Justicia en la aplicación de las penas previstas. Más allá de haber dejado a salvo nuestra postura respecto de la Prevención General Negativa, no es ocioso recordar las palabras de Beccaria, quien ya en el año 1764, explicó que “no es la crueldad de las penas uno de los más grandes frenos de los delitos, sino la infalibilidad de ellas, y por consiguiente la vigilancia de los magistrados, y aquella severidad inexorable del juez, que para ser virtud útil, debe estar acompañada de una legislación suave. La certidumbre del castigo, aunque moderado, hará siempre mayor impresión que el temor de otro más terrible, unido con la esperanza de la impunidad; porque los males, aunque pequeños, cuando son ciertos amedrentan siempre los ánimos de los hombres; y la esperanza, don celestial, que por lo común tiene lugar en todo, siempre separa la idea de los mayores, principalmente cuando la impunidad, tan conforme con la avaricia y la flaqueza, aumentan su fuerza. La misma atrocidad de la pena hace se ponga tanto más esfuerzo en eludirla y evitarla, cuanto es mayor el mal contra quien se combate: hace que se cometan muchos delitos, para huir la pena de uno solo”[28].
Claramente, como señaló Zaffaroni, “una criminalización que selecciona las obras toscas no ejemplariza disuadiendo del delito, sino de la torpeza en su ejecución”. Parece claro que esa tendencia hacia un mayor nivel de elaboración y un perfeccionamiento tecnológico en la forma de comisión de los delitos, se pone de relieve con la necesidad de una reforma en el Régimen Penal Tributario, la que se llevó a cabo en diciembre de 2011 mediante la Ley 26.735. También resulta patente que el desvalor de la acción ya no recae sobre la misma por su lesividad, sino por la torpeza en el desarrollo de aquélla. Ello se evidencia de forma más contundente a la luz de las estadísticas penales relevadas, donde del universo total de delitos denunciados por el organismo fiscal tan sólo el 3,7% arribaron a una sentencia, y las condenatorias resultan ínfimas, un 0,6%. El Derecho Penal Tributario condena la torpeza y propende a un perfeccionamiento de las formas de delincuencia fiscal.
Comparto con Catania la idea de que la “evasión tributaria representa una realidad cotidiana, la que considero fiel expresión de violencia económica”[29], empero, si a través del derecho penal material se pretende generar una conciencia tributaria, como propone el autor, lo cierto es que no parece una forma eficiente y efectiva para lograr ese objetivo, ni aún la propuesta correcta para solucionar el problema de la delincuencia tributaria. Quizás, Beccaria nuevamente nos ofrece la solución: “el más seguro, pero más difícil medio de evitar los delitos es perfeccionar la educación, objeto muy vasto, y que excede los límites que me he señalado: objeto (me atrevo a decirlo) que tiene vínculos demasiadamente estrechos con la naturaleza del gobierno para permitir que sea un campo estéril, y solamente cultivado por un corto número de sabios. Un grande hombre que ilumina la misma humanidad que lo persigue, ha hecho ver por lo menos cuáles son las principales máximas de educación, verdaderamente útiles a los hombres, esto es, que consisten menos en una estéril muchedumbre de objetos, que en la elección y brevedad de ellos: en subsistir los originales a las copias en los fenómenos así morales como físicos, que el accidente o la industria ofrece a los tiernos ánimos de los jóvenes, en guiar a la virtud por el camino fácil del dictamen, y en separar del mal por el infalible de la necesidad y del inconveniente, en vez de hacerlo por el incierto del mando y de la fuerza, por cuyo medio se obtiene solo una disimulada y momentánea obediencia”[30].
Además, considero que la finalidad del Derecho Penal Tributario, como derecho penal material, no se condice estrictamente con finalidad del Derecho Tributario Sustancial. Recordemos que la finalidad del Derecho Tributario es obtener recursos para solventar los gastos de la Nación. Así, parecería una sanción mucho más razonable para un evasor la realización de algún bien para el Estado (trabajo social, trabajos para el Estado, mantenimiento de espacios públicos, etcétera), que aplicarle una sanción de prisión, ya que el Estado no se verá satisfecho en la obtención de los ingresos para la consecución de las necesidades públicas.
Por último, teniendo en cuenta las sanciones infraccionales previstas en la Ley 11.683, reiteramos las preguntas: ¿Cuánto le cuesta al Estado mantener una estructura judicial que en 3 años sólo dicta 7 sentencias condenatorias? ¿Cuánto aumenta la recaudación debido a la disminución de la evasión por la amenaza de la aplicación de una sanción penal de prisión?


[1] Altamirano Alejandro (Coordinador), Derecho penal tributario, Tomo I, Ed. Marcial Pons, Madrid, 2008, página 130.
[2] Altamirano, op. cít., página 131.
[3] Catania Alejandro, Régimen penal tributario: estudio sobre la ley 24.769, 2ª edición, Ed. Del Puerto, Buenos Aires, 2007, página 25.
[4] Damarco Jorge H., Los bienes jurídicos protegidos por el derecho penal tributario, publicado en la página de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.
[5] En ese sentido, conf. Altamirano, op. cít., página 131, donde se expone que: “El bien jurídico desempeñaría dos funciones: a) una función garantizadora o limitadora de la tarea del legislador penal (…) y b) una función teleológico-sistemática, de fundamental importancia para reducir a sus debidos límites la materia de la prohibición” y se agrega más adelante, página 132: “la función limitadora del bien jurídico llevará a que resulte impune una conducta en la medida que la misma, aun cuando se halle comprendida en un tipo legal, no afecte el bien jurídico protegido”.
[6] Conf. Damarco, op. cit.
[7] Enumeración elaborada por Catania Alejandro, op. cit., páginas 38/46.
[8] Enumeración elaborada por Navas Rial en Altamirano, op. cít., páginas 144/149.
[9] Altamirano, op. cít.; Catania, op. cit.; Damarco, op. cit.; Borinsky Mariano y otros, Régimen penal tributario y previsional: ley 24.769 con las reformas de la Ley 26.735, Ed. Rubinzal-Culzoni, Buenos Aires, 2012; Riquert Marcelo A., Cuestiones de derecho penal y procesal penal tributario, 2ª edición, Ed. Ediar, Buenos Aires, 2004.
[10] Catania, op. cit., página 44.
[11] Altamirano, op. cít., página 151.
[12] Damarco, op. cit.
[13] Tribunal Oral en lo Penal Económico Nº 3, in re “Kaspersky Francisco José”, del 9 de septiembre de 1997, citado en Altamirano, op. cít., página 152.
[14] Zaffaroni Eugenio Raúl y otros, Manual de derecho penal – Parte general, Ed. Ediar, Buenos Aires, 2005, página 37 y siguientes.
[15] Rojas Ricardo Manuel, Las contradicciones del derecho penal, Ed. Ad-Hoc, Buenos Aires, 2000, página 98.
[16] Catania, op. cit., página 38.
[17] Catania, op. cit., página 47.
[18] Altamirano, op. cít., página 150.
[19] Altamirano, op. cít., página 158.
[20] Rojas, op. cit., página 103 y siguientes.
[21] Zaffaroni, op. cit., página 39 y siguientes.
[22] Fallos 308:760.
[23] Fallos 314:1376.
[24] Fallos 320:1962.
[25] Fallos 320:1962, disidencia de Vázquez.
[26] Altamirano, op. cít., página 153.
[28] Cesare Bonesana - Marqués de Beccaria, Tratado de los Delitos y de las Penas, Ed. Heliasta, Buenos Aires, 1993, página 116.
[29] Catania, op. cit., página 48.
[30] Beccaria, páginas 163/164.

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