Acerca de Algunos Principios Constitucionales del Derecho Tributario

Autor: Juan Cruz Cardoso

I.- Introducción

A lo largo del presente se analizarán los principios constitucionales de la tributación, y en particular, trataremos dos de esos principios, considerados por muchos especialistas, como los principios rectores del derecho tributario:

• Reserva de ley;
• Capacidad contributiva.

Primero haremos un enfoque en los principios constitucionales en general, para luego tratar esos dos principios en forma detallada.

Finalmente, haremos mención a algunos fallos existentes dentro del inmenso universo jurisprudencial que existen en la materia. Si bien la jurisprudencia es muy importante para interpretar las normas en general, y esta reviste una gran trascendencia en la materia tributaria debido a la complejidad de las normas que la conforman, las diferentes interpretaciones y posturas que se han suscitado a través de los años, abordar todos los fallos dictados en la materia, sería demasiado pretencioso para los fines de este trabajo, nos conformaremos con mencionar solo alguno de ellos.

Prestigiosa doctrina sostiene que una de las subdivisiones del Derecho  Tributario, es precisamente, el Derecho Tributario Constitucional.

Se ha dicho[1] que esta sería una rama del Derecho que tiene 2 objetivos principales: 

1. Determinar el ámbito de aplicación del poder tributario entre los diferentes niveles de gobierno; 
2. Establecer límites al ejercicio de esa potestad.

Debemos destacar entonces la importancia fundamental de todos los principios constitucionales existentes en nuestro ordenamiento jurídico, y sobre todo los existentes en la tributación, ya que la potestad tributaria del Estado incide cotidianamente de diversas maneras sobre el patrimonio del ciudadano y condiciona su libertad de acción económica.

Por estos motivos trascendentales, es que el derecho tributario está, según reconocidos autores “en primer lugar, sujeto a los principios de derecho constitucional que gobiernan la relación entre el ciudadano y el Estado.”[2]

 “Los principios de derecho constitucional representan la principal fundamentación sobre la cual se construyen los ordenamientos jurídico-tributarios. De esa manera, tales principios rigen el sistema jurídico de la tributación.”[3]

La importancia de los principios constitucionales es tal, que a modo de ejemplo, en las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Punta del Este, Uruguay, en el año 1.970, con motivo del tratamiento del tema I, “Modelo de Código Tributario para América Latina”, se recomendó por unanimidad “que los principios fundamentales del derecho tributario se consagren en el orden jurídico con una jerarquía superior a la de la ley ordinaria, de acuerdo con el sistema constitucional de cada país, a fin de asegurar su debida permanencia.”[4]

II.- Principios Constitucionales Tributarios y Principios Tributarios Constitucionales

Existe una sutil diferencia entre los denominados principios constitucionales tributarios, y los principios tributarios constitucionales, que ha sido muy bien definida por el catedrático español de la Universidad de Salamanca, Eusebio González García[5]:

·  “Principios constitucionales tributarios son aquellos principios de todo ordenamiento jurídico público que son también de aplicación al ámbito tributario. Los de legalidad (que trataremos en detalle más adelante), igualdad, seguridad jurídica, son principios del ordenamiento jurídico público, también aplicables al ámbito tributario, por eso son principios constitucionales en primer lugar, aplicables al Derecho Tributario; lo sustantivo es lo constitucional, lo adjetivo lo tributario.”

·  “No sucede así con otros principios, que son principios tributarios constitucionalizados: por ejemplo, el principio de capacidad contributiva (que también trataremos en detalle más adelante). Es un principio tributario que está constitucionalizado.”

“No es lo mismo principios constitucionales tributarios que principios tributarios constitucionalizados. En un caso se pone el acento en lo sustantivo, en otro se pone acento en lo adjetivo…”

De manera que siempre lo sustantivo, es lo constitucional.

Esta diferencia que marca la doctrina, que en primera instancia parece meramente dogmática, deja en evidencia tres cuestiones que debemos destacar:

1. Identifica con precisión los principios rectores de la tributación, que nacieron como consecuencia del desarrollo de rama del derecho;
2. Demuestra que el Derecho Tributario goza hoy, y desde hace algún tiempo, de total autonomía; y
3. Da mayor fuerza e importancia a la rama en estudio, ya que tiene sus propios principios, al mismo tiempo que se nutre de los restantes principios constitucionales, comunes a todo el ordenamiento jurídico.

Es fundamental reconocer, como se dijo precedentemente, que el derecho judicial enriquece permanecerte a la Constitución, dado que los tribunales de justicia para aplicar sus normas deben interpretarlas y, en muchos casos, a fin de llenar lagunas técnicas, encarar una tarea integrativa partiendo de las disposiciones existentes (algo que justamente no está permitido en materia tributaria: la analogía).

“Por eso en EE.UU. se afirma[6] (algo que bien podría sostenerse respecto del ordenamiento jurídico de nuestro país) que el derecho constitucional viene dado por la vasta glosa que, sobre el estatuto fundamental y sus enmiendas ha elaborado, durante más de dos siglos, la Corte Suprema y que tiene tan sólo como punto de partida el texto de unas pocas disposiciones siendo, por tanto, obra conjunta de la Convención de Filadelfia (o sea, Convención Constituyente) y de los ministros del Alto Tribunal.”[7]

Siguiendo la línea de todos estos autores, podemos concluir sin temor a equivocarnos, que la institución tributaria, al igual que las demás instituciones jurídicas que integran nuestro vasto ordenamiento jurídico, no puede ser suficientemente comprendida, ni tampoco explicada, si no es a la luz de la perspectiva constitucional.

III.- Principio de Reserva de Ley

Como primera medida, debemos resaltar que toda acción singular de poder, debe estar justificada por una ley previa. O sea, la Administración solo puede hacer lo que la ley expresamente le permite, y no puede extenderse a más, aunque la ley no lo prohíba, (muy) especialmente la Administración Financiera.

Dijimos con anterioridad que “la potestad tributaria del Estado incide cotidianamente de diversas maneras sobre el patrimonio del ciudadano y condiciona su libertad de acción económica” (Navarrine), pero para que esa incidencia tenga lugar y sea formalmente admisible, es menester que el poder de imposición del Estado se manifieste a través de normas legales, lo cual equivale a hablar del principio de legalidad (también llamado reserva de ley) en materia impositiva, como único medio de exteriorización del poder tributario.

O sea, el principio de legalidad requiere para la sanción de leyes tributarias, de la necesaria participación de los órganos depositarios de la voluntad popular, cualquiera sea su denominación y modo de funcionamiento según la tradición institucional y el tipo de organización política adoptada (parlamento, cortes, asamblea gral., etc.) “y se ha convertido en un común denominador del Estado Constitucional contemporáneo.”[8] 

La Constitución posee un carácter de súper legalidad y las leyes ordinarias no pueden derogar las disposiciones que en ellas se prevén.

Ha dicho el catedrático catalán José Juan Ferrero Zapata, “En una sociedad libre sólo la comunidad puede imponerse a sí misma las normas que definen delitos y penas, y sólo la comunidad puede imponerse a sí misma las normas que determinan los tributos, es decir, la cantidad con que cada uno de sus miembros ha de sostener los gastos de la colectividad.”

Al respecto es bueno recordar que el art. 28 de nuestra C.N., dispone que los principios, derechos y garantías reconocidos en su texto no podrán ser alterados por leyes que reglamenten su ejercicio, consagrándose de esta forma el principio de razonabilidad, el que debe ser considerado como un parámetro de justicia (aplicable a todo el ordenamiento legal), ya que su inobservancia podría convertir en ley a una disposición inconstitucional.

La Corte de la Nación ha dicho categóricamente y en reiteradas ocasiones que “ningún gravamen puede exigirse sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales.”[9], postura que sin embargo, según veremos luego, no siempre ha respetado el propio Tribunal Superior.

Según Jarach[10], el artículo 17 de nuestra C.N. contiene de manera implícita al principio en estudio, al establecer que “la propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de una sentencia fundada en ley.”

Al pensamiento de Jarah, podemos humildemente agregar, que la misma C.N. en su artículo 19 determina que “ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no mande la ley…”, lo que da sustento al aforismo utilizado en nuestro ordenamiento jurídico, “nullum tributo, sine lege.”

El propio Adam Smith[11] sostuvo el principio de certeza, y si bien no menciona en forma específica al principio de legalidad, haciendo referencia al primero, dice que los contribuyentes deben conocer la fecha, forma de pago, como la cantidad a pagar deben ser claras y precisas, a lo que nosotros agregamos “y válidas”, para terminar de cerrar en forma completa no solo el principio de certeza (también principio tributario), sino además el de simplicidad y legalidad.

Volviendo al principio en cuestión, y siguiendo la línea[12] de los pensamientos anteriores, Jarach[13] sostiene algo que es aceptado por la totalidad de la doctrina tributaria: “las leyes impositivas deben establecer fehacientemente los hechos imponibles, los sujetos pasivos de la obligación tributaria, el objeto y la cantidad de la prestación como asimismo el criterio con el cual se delimita la esfera jurisdiccional del sujeto activo.”

Siguiendo en este orden de ideas al maestro Jarach, podríamos afirmar que este principio se resume en la siguiente frase, que no por simple resulta poco abarcativa: no pueden establecerse impuestos sin una ley en sentido formal y material que los establezca. O sea que los tributos deben ser establecidos a través de disposiciones emanadas del órgano legislativo previsto en nuestro ordenamiento constitucional, y que hayan seguido la vía procedimental consagrada también en la Constitución Nacional (ley formal) y que se refiera a normas de carácter abstracto y general, aplicables a un número indeterminado de casos, y de este forma a cualesquiera otro caso concreto englobado por los presupuestos abstractamente definidos en la norma respectiva (ley material).

Resulta indiscutible en la doctrina especializada, encabezada en este aspecto por el maestro Ramón Valdez Costa[14], la conclusión de que los únicos órganos competentes para crear, modificar o suprimir tributos son los parlamentos (nacionales o locales), y éstos se encuentran siempre subordinados a la Constitución, es decir, no es suficiente una ley, sino que ésta debe actuar formal y materialmente dentro de un marco constitucional; es lo que se conoce como “principio de juridicidad”, q estaría subsumido en el principio en tratamiento, aun cuando parte de la doctrina pretenda sustituirlo en lugar del principio en estudio, de legalidad.

III.i.- Jurisprudencia

Se recomienda en este sentido la lectura de “Nobleza Piccardo SAIC c/ Estado Nacional – D.G.I. P/ Repetición” (CSJN 5/10/04), fallo criticado por la mayoría de la doctrina tributaria, en tanto la C.S.J.N. convalidó conscientemente, una norma que no respetaba el principio de legalidad en estudio.

III.ii.- Delegación

La función legislativa, como venimos estudiando y es sabido, la ejerce en el Estado de Derecho el Poder creado a tal fin.

En nuestro país, es ejercida por el Congreso Nacional en la Nación, y por las Legislaturas locales, en las provincias.

La Constitución Nacional establece en sus arts. 4, 17 y 75 inc. 2°, que solo el Congreso está habilitado para imponer contribuciones en forma equitativa y proporcional a la población.

No hay objeciones, al menos teóricas, de que se mantiene constitucionalmente la prohibición de que la actividad legislativa sea cumplida por un órgano no legislativo delegada en él.

Vale destacar que el Poder Ejecutivo ejerce la facultad reglamentaria:

• Dicta reglamentos de ejecución: propenden al cumplimiento y aplicación de las leyes (C.N. art. 99 inc. 2);
• Reglamentos autónomos: competencia originaria del P.E. como organismo administrador (art. 99 inc. 3 párr. 3°);
• Reglamentos delegados: (C.N. art. 76) mediante el cual el P.L. habilita al P.E. la complementación de algunos elementos o aspectos de la ley dictada. Estos reglamentos, si bien no se hayan contemplados en forma expresa en el texto constitucional, si están implícitos en la potestad reglamentaria, según ha sido reconocido por la doctrina y jurisprudencia.

Si bien se ha reconocido la constitucionalidad de los reglamentos delegados, los autores tienen sus propias reservas respecto de ellos:

Bielsa, en “Observaciones críticas sobre el ejercicio de la potestad reglamentaria” [15]: “la obligación fiscal tiene elementos constitutivos, que son los sujetos de la relación, el objeto o prestación y la causa; los cuales son materia de ley formal, pero las modalidades como el plazo, la forma si bien en principio  deben ser determinados por la ley formal, el legislador puede delegarlo en el poder administrador.

Jarach[16]: la facultad reglamentaria sirve para aclarar conceptos, pero cuando ellos faltan y no han sido definidos normativamente en la misma ley, no se puede encargar al Poder Ejecutivo que dé fin al concepto, pues ello implicaría una inconstitucionalidad en materia de derecho tributario sustantivo.

Giuliani Fonrouge[17]: los reglamentos están subordinados a la ley. De manera que no puede alterarla ni desvirtuarla, pero se ha dicho que pueden apartarse del texto literal de ella, siempre que se ajuste a su espíritu, pues en esa medida integran la ley.

C.S.J.N.[18]: el principio de legalidad no autoriza al P.E. ni a los órganos jerárquicamente dependientes a alterar el espíritu de la ley con excepciones reglamentarias al ejercer sus facultades propias.

C.S.J.N.[19]: no puede tacharse de inconstitucional un decreto en tanto, se ajuste a la intención de la ley, propenda al mejor cumplimiento de sus fines y constituya un medio razonable para evitar su violación.

Coincidimos, junto con nuestra Corte Superior, que para que la delegación resulte permisible, deben cumplirse ciertas condiciones en forma concurrente:

1. Que se establezcan los límites objetivos de la delegación, señalando específicamente el área o los elementos del hecho imponible o materias a la que la misa pueda referirse;
2. Que se fije la vigencia temporal de la delegación;
3. Que el P.L. controle posteriormente lo hecho por el PE.

III.ii.i.- Jurisprudencia

En “Selcro S.A. c/ Jefatura de Gabinete de ministros” (21/10/2003) se dijo en el  considerando 7°: “se autoriza la delegación legislativa en materia tributaria, en tanto en la misma norma que delega se fije: a) valores o escalas para determinar el importe de los tributos; o b) una clara política legislativa para el dictado del reglamento.”

De manera que para que una delegación sea constitucionalmente válida, debe estar perfectamente delimitada, fijando parámetros claros y concretos, y por supuesto, no alterar el espíritu de la ley.

Existen en la actualidad, y han existido siempre, numerosos casos de delegación indebida, como por ejemplo la reciente modificación al régimen del monotributo, que se hizo a través de una resolución gral. de AFIP (3529/2013) y no a través de una ley formal. Solo que en este caso, como la medida beneficia a todos a aquellos a quienes se aplica, no se van a observar planteos judiciales al respecto[20].

Se recomiendo el estudio del fallo “Video Club Dreams c/ Instituto Nacional de de Cinematografía s/ Amaparo – C.S.J.N. 1995, del cual solo transcribiremos algunos contenidos, para ilustrar la situación.

En este supuesto, se había solicitado la inconstitucionalidad decretos 2736/91 y 949/92 anulado intimación realizada al actor en aplicación esas normas.

Tales decretos establecían una nueva carga tributaria.

Se dijo que “en tales condiciones, corresponde que esta Corte estudie tanto procedencia del ejercicio presidencial de facultades legislativas en materia impositiva -sujetas existencia situación emergencia- como asimismo, si en especie se hallan presentes circunstancias hecho que justifican adopción decretos necesidad urgencia. Examen, este último, en que no existen óbices que esta Corte valore calificación excepcionalidad urgencia - método, otra parte, reconocido esta Corte en precedente "Peralta", ya citado; que no implica juicio valor acerca mérito, oportunidad conveniencia medida, sino que deviene imprescindible admitir o rechazar el ejercicio función legislativa parte Poder Ejecutivo. Es que el estudio de las facultades como las aquí ejercidas por parte aquel poder, guarda estrecha relación con principio llamado "división poderes", que se vincula proceso constitucionalismo estados desarrollo forma representativa gobierno.”

“No es compatible con nuestro régimen constitucional el Decreto Nº 2736/1991 -con las modificaciones introducidas por el Decreto Nº 949/1992- en cuanto crea un hecho imponible distinto (establece que: "El impuesto establecido inc. a) art. 24 ley 17.741 se aplicará además: a) venta locación todo tipo videograma grabado destinado su exhibición pública privada, cualquiera fuera su género; b) exhibición todo tipo películas, cualquiera fuera su género, través canales televisión abierta cable en video bares y/o en todo otro local en que misma se realice cualquier medio") del previsto por la Ley Nº 17.741 (ley de fomento de la actividad cinematográfica), sin que la circunstancia de su recíproca vinculación o parecido permita obviar los alcances del principio de legalidad. No obsta a dicha conclusión el hecho de que el decreto sea de los llamados de necesidad y urgencia", por cuanto los motivos que impulsaron el dictado de los mentados decretos no se exhiben como respuesta a una situación de grave riesgo social que hiciera necesario el dictado de medidas súbitas como las que aquí se tratan; sus argumentos, antes bien, reposan en la actividad de fomento de la cinematografía y la necesidad de proveer de recursos con ese fin, sobre cuya conveniencia o inconveniencia no corresponde a la Corte Suprema juzgar.” (Del voto de la mayoría)

“No existen óbices para que la Corte Suprema valore la calificación de excepcionalidad y urgencia de los decretos; ello no implica un juicio de valor acerca del mérito, oportunidad o conveniencia de la medida, sino que deviene imprescindible para admitir o rechazar el ejercicio de la función legislativa por parte del Poder Ejecutivo.” (Del voto de la mayoría) 

“Resulta palmaria la inconstitucionalidad de los Decretos Nº 2736/1991 y 949/1992, por cuanto la creación de todo tributo requiere que él emane del Poder Legislativo. El principio de reserva de la ley tributaria -de rango constitucional y propio del Estado de Derecho-, únicamente admite que una norma jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considera imponible y que constituirá la posterior causa de una obligación tributaria. Ello no puede ser soslayado aunque se invoquen pautas de política fijadas por las autoridades económicas y la existencia de un estado de calamidad económica interna, debido a que nuestro sistema constitucional supone un estado cuyas potestades son limitadas y se hallan sujetas al deslinde de competencias fijado por la Ley Fundamental, predispuesto para garantizar una estabilidad calculable entre gobernantes y gobernados.” (Del voto del Dr. Petracchi, por sus fundamentos) 

“La reserva de facultades al Poder Legislativo en materia tributaria fue ratificada en la Reforma Constitucional de 1994, ya que si bien se incorporó al nuevo texto del artículo 99 la potestad del Poder Ejecutivo para emitir decretos de necesidad y urgencia, se estableció la prohibición del ejercicio de tal facultad extraordinaria cuando se trate de normas que regulen materia tributaria.” (Del voto del Dr. Petracchi, por sus fundamentos)

IV.- Principio de Capacidad Contributiva

Nótese la trascendencia de este principio en la materia tributaria, que existen atores, como Sáinz de Bujanda (catedrático Español) que lo considera la especificación de los ppios. de gralidad. e igualdad, al mismo tpo. que Cortés Domínguez ha dicho que es el prisma más idóneo y jurídicamente más lógico para plantear los principales problemas del ordenamiento tributario. Sosteniendo luego de manera trascendentalmente, que “el ppio. de capacidad contributiva es la verdadera estrella polar del tributarista.”  

Si bien este es un ppio. que ha estado en crisis, ya que ha sido reconocido, negado, y hasta considerado subsumido en otros principios (como el de igualdad y no confiscatorierdad), hoy podemos sostener que sigue siendo uno de los principios rectores del D° T°, y que al mismo tiempo otorga mayor garantía a los contribuyentes.

Desarrollado primero desde la ciencia de las finanzas, y luego receptado y desarrollado tb. desde el campo jurídico, su significado consiste en la aptitud económica de los obligados tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales coactivas, con las cuales brindar cobertura a los gastos púbicos y satisfacer otras necesidades del Estado.

Desde antiguo se ha venido desarrollando el principio de capacidad contributiva. Tanto Adam Smith[21], quien sostuvo que “los ciudadanos de cualquier Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno, en cuanto sea posible, en proporción a sus respectivas aptitudes, es decir, en proporción a los ingresos que disfruten.”, como la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, que en su art. 13 indica: “para el mantenimiento de la fuerza y para los gastos de a Administración es indispensable una contribución común, que debe ser repartida entre todos los ciudadanos en razón de sus medios.”

Este principio entonces puede ser contemplado desde 3 perspectivas:

1. Como fundamento ético – jurídico del deber de contribuir a la existencia y  sostenimiento del Estado;
2. Como medida a partir de la cual habrá de fijarse la carga tributaria que deberá soportar cada contribuyente;
3. Como límite infranqueable de la potestad tributaria normativa, ya que no podrá haber gravamen donde no exista capacidad contributiva, lo que nos aproxima a la noción de “confiscatoriedad” ya que de lo contrario se atentaría contra la propiedad privada.

Luqui a su turno señala que la capacidad contributiva debe ser analizada desde el principio de igualdad, ya que a iguales riquezas, corresponden iguales tributos.

En el caso de la C.N., si bien el ppio. no se encuentra expresamente contemplado, la doctrina mayoritaria concuerda que este puede inferirse a partir de diversas disposiciones contenidas en la misma, tales como los arts. 4, 14, 16, 17, 28 y 33, y de los tratados internaciones elevados a jerarquía constitucional.

Decimos mayoritaria, atento a que existen autores de peso que, si bien minoría, sostienen lo contrario.

Tal es el caso de Giuliani Fonrouge, luego seguido por Navarrine y Asorey.

El primero pensaba que se trata de una concepción vaga y difícil de precisar, y que mediante este principio se está introduciendo un elemento extraño a la juridicidad de la tributación.

Por su parte los segundos, que siguieron la concepción del maestro citado, sostuvieron que a diferencia de otros principios consagrados implícitamente en la Carta Magna, cuyo reconocimiento ha sido unánime por la doctrina y la jurisprudencia del más alto Tribunal, en el caso de la capacidad contributiva, ello no ha ocurrido.

IV.i.- Funciones de la Capacidad Contributiva

Es un principio autónomo.

Está formado por elementos políticos y económicos, y en consecuencia hay una seria dificultad de perfilar una noción abstracta de la capacidad contributiva, que al mismo tiempo sea cualitativamente exacta.

Además, es difícil comparar un caso de tributación con otro, dado que algunos elementos económicos que se incluyen en un caso no siempre pueden ser incluidos en otro. Es difícil (cuando no imposible) encontrar dos casos económicamente iguales.

Entonces ¿qué funciones tiene la capacidad contributiva?

1. Presupuesto de la imposición: donce hay capacidad contributiva puede haber imposición. Esa riqueza debe ser real, efectiva y actual. No puede ser ficticia o presunta, y desde luego, no puede ser retroactiva.
2. Límite a la imposición: si bien se grava cuando hay capacidad, esta debe tener un límite, caso contrario, entraríamos en la confiscación.

Dentro de este límite se debe evaluar, primero si esa capacidad contributiva tiene capacidad económica. Esto quiere decir, si el sujeto contribuyente tiene capacidad económica para el sustento personal y de las personas a su cargo, pero no para contribuir con las cargas públicas. Con lo que se justifica un mínimo exento de imposición.

IV.ii.- El Principio de Capacidad Contributiva y la Jurisprudencia de la C.S.J.N.

Como el principio no se encuentra expresamente incorporado en la C.N., pero hoy la doctrina es prácticamente unánime acerca de su existencia “implícita” en la misma, debemos revisar los pronunciamientos de nuestro Máximo Tribunal a fin de determinar el alcance del principio.

Uno de los principales fallos data del 7/4/47, in re “Ana Masotti e Busso y ots. c/ Provincia de Bs. As. p/ Repetición.”

Allí se declaró inconstitucional la progresividad en el impuesto inmobiliario rural sobre bienes poseídos en condominio, por afectar el principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas.

Se había establecido un adicional en el impuesto inmobiliario para aquellos inmuebles que superasen una determinada valuación.

En este sentido la provincia cobró a los condóminos el total del impuesto, aplicando el adicional sobre la totalidad del impuesto, como si el inmueble fuera de un solo dueño.

Se dijo que si bien el impuesto era territorial, se mide por el valor de la propiedad inmobiliaria, el objeto del gravamen no es el inmueble considerado en sí mismo, sino la capacidad contributiva de su dueño, que se pondera por la riqueza que su dominio se representa. Entonces a fin de considerar si el impuesto territorial es o no violatorio de la igualdad y afecta la capacidad contributiva, debe tomarse en cta. la calidad de las personas que deben soportarlo. En el caso los propietarios tenían diferentes porcentajes de propiedad sobre el inmueble, y por lo tanto capacidades contributivas diferentes.

Otros fallos de nuestro Máximo Tribunal, que resultan oportunos de estudio, para comprender el alcance jurisprudencial de este principio, son: “Luis López López y ots. c/ Provincia de Santiago del Estero s/ Eximición de Inversiones” del 15/10/1991; “Santiago Dugan Trocello S.R.L. c/ Poder Ejecutivo Nacional - Ministerio de Economía s/ amparo”, del 30/6/2005; “Hermitage S.A. c. Poder Ejecutivo Nacional - Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos- Título 5 - ley 25.063,”del 15/06/2010; entre muchos otros[22].

V.- Conclusión

No caben dudas respecto de la autonomía que el Derecho Tributario ostenta en la actualidad. Esta rama debe ser siempre estudiada, interpretada, y desde luego legislada desde la óptica constitucional.
Observamos casi sin sorpresa ya, como día a día se producen avances ilegítimos sobre los derechos de las personas. Cuando esos avances restringen libertades económicas, el clima social cambia, y la sensibilidad de la población es mayor, por lo que debemos insistir, la óptica constitucional debe ser siempre la que sirva de guía al Derecho, en especial al Derecho Tributario.
Nos permitimos recordar, una vez más, lo dicho al comienzo de este estudio, “la potestad tributaria del Estado incide cotidianamente, de diversas maneras sobre el patrimonio del ciudadano y condiciona su libertad de acción económica”, por lo que debe legislase con suma prudencia y responsabilidad.
Se ha intentado dejar en evidencia que los principios constitucionales tributarios, y los tributarios constitucionales, todos (y muy en especial los estudiados) deben ser siempre observados, velando todos por su estricto cumplimiento. 
Resulta muy importante también la jurisprudencia histórica, y la actual en la materia, ya que es la Corte Suprema en definitiva quien nos dirá si un tributo es o no constitucional.
Sin perjuicio de todo lo expuesto, creo firmemente que, tal como lo afirma el ya citado Morrison R. Waite, “para protestar contra las leyes equivocadas, los pueblos deben recurrir a las urnas y no a los tribunales”, solo así lograremos que los gobernantes legislen conforme a derecho, y no que el derecho se ajuste a los intereses de los gobernantes.

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[1] Navarrine, Susana (Directora), Derecho Tributario Doctrinas Esenciales, T I, p. 31. Ed. La Ley, Bs. As. 2010.

[2] Ramón Valdés Costa, Instituciones de Derecho Tributario, p. 9., Ed Depalma, 2.004.

[3] García Belsunse, H. (Director), Tratado de Tributación T. I., Derecho Tributario Vol. I, p. 238, Ed. Astrea, Bs. As.2003.

[4] Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Estatutos, p. 42.

[5]  Op. cit. García Belsunse, p. 241.

[6] Op. cit. García Belsunse, p. 244.

[7] A este respecto, sostiene García Belsunse en su libro citado, resulta útil transcribir los conceptos de importantes juristas estadounidenses que sobre la Constitución de los Estados Unidos, y al rol que cumple su Corte Suprema de Justicia, trasuntan apreciaciones dispares. Así, de un lado, citamos a John Dickinson, quien  pudo expresar: “El derecho constitucional es la vasta glosa que la Suprema Corte ha escrito alrededor de la Constitución, de la cual ésta ha sido sólo su punto de partida”; concepto complementado por Charles E. Huges, para quien: “Vivimos bajo una Constitución, pero la Constitución es o que los jueces dicen que es.” Desde otra perspectiva, Woodrow Wilson describió la realidad judicial señalando: “La Corte Suprema es una convención constituyente en sesión continua”, a lo que algún otro autor añadió respecto a la Constitución: “Se puede casi decir que es enmendada cada lunes a la mañana, cuando la Corte da a conocer sus decisiones”; apreciación que se encuentra presente en los conceptos de otro presidente del alto estrado, Morrison R. Waite, cuando sostuviera: “Para protestar contra las leyes equivocadas, los pueblos deben recurrir a las urnas y no a los tribunales.” En nuestro país, Felipe S. Pérez (concluye García Belsunse), pudo sostener: “La verdadera Constitución de la República es la que surge de la interpretación que le ha dado en mil fallos la Corte Suprema de Justicia” (Tratado sobre la jurisprudencia de la Corte Suprema, t 1, p. 24, y t 2, p. 8; Adrogué, Poderes impositivos, p. 23, y ss., en particular p. 24 y 25).

[8] Op. cit. García Belsunse, p. 258.

[9] Fallos: 432 482.

[10] Jarach, Dino “Temas de Derecho Tributario”, Comisión Viaje de Estudios de la Facultad de Ciencias Económicas, Bs. As. 1967, p.7.

[11] Smith, Adam “Aninquiry into the nature and causes of wealth of nations", book 5° cap. P.

[12]

[13] Op. cit. Jarach, p. 10.

[14] Citado por García Belsunse en “Tratado de Tributación T.I, Derecho Tributario” Vol. I, p. 268.

[15] Citado por Navarrine, Susana en “Derecho Tributario, Doctrinas Esenciales”, T. I, p. 40.

[16] Op. cit. Jarach, p. 18.

[17] Giuliani Fonrouge, Carlos O. “Derecho Financiero”, vol. I, Ed. Depalma, Buenos Aires p. 65.

[18] Corte Suprema de Justicia de la Nación, 20/09/74, “Brocchiero, Juan A.”, IMPUESTOS; t. XXXHI 61.

[19] Corte Suprema de Justicia de la Nación, 8/6/71, “Narden Argentina S.R.L.”, D.F., t. XRI p. 212.

[20] Para mayor precisión al respecto de este tema puntal, ver trabajo publicado el 12 de septiembre en este blog por el especialista Lisandro Yolis, “Modificaciones al Monotributo.”

[21] Smith, Adam en “Investigación sobre la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones”, citado por García Fonrouge en Tratado de Tributación T.I p. 316.

[22] Lógicamente existen muchos otros fallos a lo largo de toda la jurisprudencia de la Corte que trata el tema de la confiscatoriedad, pero citarlos todos, y más aún analizarlos, escaparía al objeto de estudio este trabajo, que solo busca echar luz sobre los vigentes principios de legalidad y capacidad contributiva. Confío en que un lector comprometido e interesado, encontrará más fallos al respecto con facilidad.