Autor: Por Juan Cruz Cardoso1
En el día 7/10/15 Microjuris.com2 publicó un artículo de actualidad, desarrollado por el Cdor. Luis Ceteri, en referencia a la colisión normativa que actualmente existe entre la Ley N° 25.345 (“Ley de Prevención de la Evasión Fiscal” también conocida como “Ley Antievasión”), y la Ley N° 20.744 (“Ley de Contrato de Trabajo”).
En dicha oportunidad el autor manifestó acertadamente que las normas impositivas y laborales se contradicen en muchos aspectos, resaltando a la forma habilitada para abonar salarios como uno de los más salientes.
Recuerda que el artículo 124 de la Ley de Contrato de Trabajo dice que “las remuneraciones en dinero debidas al trabajador deberán pagarse, bajo pena de nulidad, en efectivo…”, entre otras formas también válidamente aceptadas para el pago de salarios, pero concluyendo terminantemente que “en todos los casos el trabajador podrá exigir que su remuneración le sea abonada en efectivo.”
Más adelante en análisis de la Ley Antievasión (25.345), se destaca que la misma estableció que no tendrán efectos entre las partes ni frente a terceros, los pagos superiores a $1.000 que se realicen por medios de pago diferentes a los previstos en la norma, así como tampoco tendrán los efectos tributarios correspondientes (cómputo de créditos fiscales en el Impuesto al Valor Agregado, y deducción de gastos en el Impuesto a las Ganancias).
Ante esta realidad normativa, se pregunta el autor qué ley prevalece si un empleado solicitó a su empleador el pago en efectivo de su salario, ¿la Ley Antievasión o la Ley de Contrato de Trabajo?
Concluye Ceteri, con lógica prudencia, recomendado al contribuyente/empleador que en casos como estos se deposite el salario de sus dependientes en las “cuentas sueldos” creadas a tales fines, o que en su caso, dejen constancia fehaciente del pedido efectuado por el trabajador para percibir el salario en efectivo.
Sin embargo, agrego ahora, nada garantiza el beneplácito del Organismo Fiscal.
Debo decir que suscribo con todo lo analizado por Ceteri, pero me permito agregar un par de conceptos que creo fundamentales, para completar su idea, y poder dimensionar así la magnitud de la incidencia que tiene la Ley Antievasión en nuestra realidad diaria, tanto jurídica, como laboral, empresarial y por supuesto tributaria.
La Ley N° 25.345 no solo colisiona con la Ley N° 20.744 en tanto no permitiría computar los efectos tributarios del pago en efectivo realizado por un empleador a favor de un trabajador, cuando este supera los $1.000, sino que además aquella “Ley Antievasión” establece que esa limitación en cuanto al monto, se hizo también bajo la pena de que tales pagos no surtirán efectos entre las partes, ni frente a terceros, “aun cuando el contribuyente acreditara la veracidad de las operaciones”, si es que estas fueron realizadas a través medios diferentes a los legalmente descriptos.
Esto equivale a decir, tal como se afirmó por Ceteri, que el pago efectuado en efectivo por más de $1.000 a un trabajador que amparado en la Ley N° 20.744 así lo exigió, no podrá ser deducido de ganancias (y demás efectos tributarios que correspondan); pero además, implica que tal pago podría ser desconocido por el trabajador, y/o cualquier tercero que ostente un derecho sobre el salario del mismo (tal el caso de la viuda con derecho al salario no percibido por el trabajador fallecido, o el derecho de un acreedor del trabajador), ya que la norma también establece en forma expresa que tales pagos “no surtirán efectos entre partes, ni frente a terceros” (art. 1°)3, “aun cuando éstos (el contribuyente) acreditaren la veracidad de las operaciones” (art. 2°)4, cercenando de manera aberrante el derecho de defensa y desconociendo la realidad jurídica y económica de las operaciones celebradas (artículo 1° Ley 11.683).
De manera que la Ley Antievasión colisiona con la Ley de Contrato de Trabajo en la forma señalada por Ceteri, pero también viola el derecho de defensa y el principio de realidad económica, al mismo tiempo que colisionaba (antes) con el Código Civil que establecía que las obligaciones se extinguen por el pago (art. 724 C.C.), y que este constituye el cumplimiento de la prestación que hace al objeto de la obligación, sea que se trate de una obligación de hacer o dar (art. 725 C.C.); y colisiona (ahora) con el Código Civil y Comercial vigente, que establece que “pago es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la obligación” (artículo 865 C.C.yC.), y que “el objeto del pago debe reunir los requisitos de identidad, integridad, puntualidad y localización” (art. 867 C.C.yC.).
De manera que la Ley N° 25.345, vigente, entre otras cuestiones, niega los efectos principales del pago (cancelatorio y liberador), creando una inseguridad jurídica repudiable.
Sin perjuicio de todo lo expuesto, afortunadamente, el 19 de marzo de 2.014 la Corte Suprema de Justicia de la Nación dictó sentencia en los autos “Mera, Miguel Ángel (TF 27870-I) c/ D.G.I. s/ Recurso Extraordinario”.
En dicha oportunidad el Máximo Tribunal de la Nación tuvo la oportunidad de volver a analizar principios de raigambre tributario constitucional y constitucional tributario, como son los de realidad económica, capacidad contributiva y razonabilidad, para demostrar (una vez más) que la vigencia de los mismos no varía ni depende de las nuevas normas que puedan dictarse en el Congreso, sino que, por el contrario, son éstos principios los que deben guiar el dictado de las leyes, debiendo servir siempre “de estrella polar” del legislador en materia tributaria. De lo contrario, la norma que los desconozca correrá el riesgo de ser declarada inconstitucional.
El caso “Mera” giró en torno al conflicto normativo actualmente existente (ya que la norma cuestionada no ha sido derogada ni modificada), principalmente entre la Ley 25.345, de Prevención de la Evasión Fiscal, y la ley 11.683, de Procedimiento Tributario, pero también choca abiertamente, como bien remarcó Ceteri, con la Ley 20.744, de Contrato de Trabajo, y como agregamos aquí, con el Código Civil y Comercial de la Nación, entre otras como las leyes (25.795, 24.765, 25.413, 20.628, 20.631 en lo que a la materia tributaria respecta), según venimos reseñando.
La colisión que se denuncia había creado, hasta el dictado de esta sentencia, un estado de incertidumbre e inseguridad jurídica, siempre repudiables, entre empleador y empleado, entre Estado y administrados, entre Fisco y contribuyentes, y también entre partes contratantes entre sí, poniendo en riesgo principios básicos del Derecho Tributario, pero también del Derecho Administrativo, Civil, Comercial, Laboral y Constitucional.
Esta disputa (seguramente impensada por los legisladores) de la Ley Antievasión con las normas que señalamos, resulta además ominosa, en tanto aquella vino a (pretender) nulificar un acto de vital trascendencia en las relaciones interpersonales (civiles, comerciales y laborales): abolió lisa y llanamente el efecto cancelatorio y liberador del pago en efectivo entre las partes, cuando este supera los $1.000. (entre otros efectos secundarios del pago, tales como el de reconocimiento de la obligación, consolidación de la relación, etc.).
Finalmente destaco que la Ley 25.345 modifica principios básicos y aun vigentes, como el nominalista, sentado para la cancelación de las obligaciones (artículo 619 C.Civ. y ccs., y artículo 867 C.C.yC. y ccs.), en tanto instaura que si la obligación del deudor fue de entregar una suma de determinada especie o calidad de moneda, cumple la obligación dando la especie designada, el día de su vencimiento (esto sin perjuicio de lo establecido por el actual art. 765 del CCyC, y sin pretender ingresar en esta polémica que ya cuenta con fallos que interpretan este artículo, y sería motivo de otro análisis).
No resulta a esta altura superficial, recordar que la Ley de Procedimiento Tributario (Ley 11.683) en su artículo 34 establece una facultad a favor de la A.F.I.P. para condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable, a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones, pero protege al mismo tiempo el derecho de defensa y el principio de realidad económica que mencionamos anteriormente, diciendo que “los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados”; contrariamente a lo que normado en la Ley 25.345, que directamente anula los efectos tributarios, los efectos entre partes y los efectos entre terceros, ya sea pagos totales o parciales, siempre se trate de sumas de dinero superiores a $1.000 pesos, que no fueran realizados mediante alguno de los medios de pago que enumera.
Nos encontramos así que, por un lado existe una liberalidad a favor del Fisco Nacional, facultándoselo a establecer ciertos medios de pago para que los contribuyentes puedan computar deducciones, créditos y demás operaciones, con la obligación de respetar siempre el derecho de defensa (Ley 11.683), junto con el derecho del trabajador de exigir el pago de su salario en efectivo (Ley 20.744), y al mismo tiempo existe una prohibición lisa y llana para poder computar y acreditar (ni entre partes y/o terceros, ni frente al fisco) aquellas operaciones que no se efectúen conforme lo indica la Ley 25.345, en grave perjuicio para los contribuyentes, empleadores y trabajadores.
Nuestro Tribunal Superior de Justicia, felizmente decidió tomar cartas en el asunto, aceptar la deducción del Recurso Extraordinario interpuesto por el Fisco Nacional, y analizar el fondo de la cuestión, realizando una interpretación integral de las normas en juego, para finalmente confirmar, según su propio criterio, las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación y de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal que habían prevenido, declarando la inconstitucionalidad de la norma en el caso concreto.
Lo que le pareció irrazonable a nuestra Corte Nacional, es que el incumplimiento de deberes formales pueda acarrear una consecuencia como la que pretende aplicar el Fisco, habilitado por el artículo 2° de la “Ley Antievasión”.
Dijo también que prohibir el cómputo de gastos cuando estos han sido fehacientemente probados, consiste en una aplicación literal de la norma impugnada, pero que nada aporta para avalar su razonabilidad frente a las concretas objeciones vertidas por la Cámara de Apelaciones.
Se destacó también que ni siquiera puede guardar lógica, que se nieguen o desconozcan los efectos de actos jurídicos u operaciones cuya existencia y validez se encuentran probadas.
La Corte finalmente recordó (en mención del fallo “Hermitage”) que “las presunciones requieren un uso inteligente, concreto y racional, y que su utilización debe limitarse a aquellos casos en que existan circunstancias especialísimas que lo justifiquen”.
Finalmente concluye que la aplicación del artículo 2° de la ley 25.345, cuando prohíbe el cómputo de las operaciones cuyos pagos han sido efectuados por medios diferentes a los que autoriza, pero probados, “equivale a establecer una ficción legal que pretende desconocer o privar de efectos a operaciones relevantes para la correcta determinación de la base imponible cuya existencia y veracidad ha sido fehacientemente comprobada”.
“Convalidar esta situación, además, importaría prescindir de la real capacidad contributiva del contribuyente, lo que resulta presupuesto inexcusable para su validez”, reflexionó el Tribunal.
En consecuencia, debemos entender a partir de entonces, que los pagos superiores a los $1.000, que se efectúen en efectivo, podrán no solo ser computables fiscalmente, sino además, cumplir con la finalidad cancelatoria y liberatoria del mismo, siendo oponibles frente a terceros, siempre que los mismos sean fehacientemente comprobables, ello, sin dejar de recordar la prudencia sugerida por el Ctdr. Ceteri, al mismo tiempo de que la “Ley Antievasión” sigue vigente, y la inconstitucionalidad declarada por la C.S.J.N., es inobjetable, pero aplicable al caso concreto.
1 Abogado por la Universidad de Mendoza, Magister en Derecho Tributario por la Universidad Austral, Especialista en Derecho Tributario por la Universidad Austral. Autor de tesis de Magister: “Fallo Mera: una acertada sentencia de la Corte Nacional sobre la Ley Antievasión. Análisis integral de un fallo definitivo, a la luz de los principios tributarios, la interpretación de las normas y la jurisprudencia vinculada”.
2 http://ar.microjuris.com/getContent?page=fullContent.jsp&reference=MJ-MJN-89230-AR&links=
3 Ley 25.345 - artículo 1º: No surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a pesos mil ($ 1.000), o su equivalente en moneda extranjera, efectuados con fecha posterior a los quince (15) días desde la publicación en el Boletín Oficial de la reglamentación por parte del Banco Central de la República Argentina prevista en el artículo 8° de la presente, que no fueran realizados mediante: 1. Depósitos en cuentas de entidades financieras. 2. Giros o transferencias bancarias. 3. Cheques o cheques cancelatorios. 4. Tarjeta de crédito, compra o débito. (Punto sustituido por inciso a) del art. 1° del Decreto N° 363/2002 B.O. 22/2/2002). 5. Factura de crédito. (Punto sustituido por inciso a) del art. 1° del Decreto N° 363/2002 B.O. 22/2/2002). 6. Otros procedimientos que expresamente autorice el PODER EJECUTIVO NACIONAL. (Punto incorporado por inciso b) del art. 1° del Decreto N° 363/2002 B.O. 22/2/2002). Quedan exceptuados los pagos efectuados a entidades financieras comprendidas en la Ley 21.526 y sus modificaciones, o aquellos que fueren realizados por ante un juez nacional o provincial en expedientes que por ante ellos tramitan.
4 Ley 25.345 - artículo 2º: Los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1° de la presente ley tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones. En el caso del párrafo anterior, se aplicará el procedimiento establecido en el artículo 14 de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones.
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