Primer fallo de la historia jurisprudencial argentina en materia penal tributaria dictado en el ámbito local

Por Juan Cruz Cardoso (*)

I. INTRODUCCIÓN

El 1 de abril de 2016, se aplicó por primera vez en la historia jurisprudencial argentina la Ley Penal Tributaria 24.769 -modificada por la Ley 26.735- con motivo de la evasión de tributos locales.

Concretamente, se condenó a dos años de prisión en suspenso a un contribuyente que había sido denominado agente de recaudación (retención / percepción) por la Agencia Gubernamental de Ingresos Públicos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (en adelante, AGIP-CABA, indistintamente) debido a la falta de ingreso a favor de dicha entidad de los Ingresos Brutos retenidos durante algunos meses de los períodos fiscales 2012 y 2013.

Dicho fallo fue dictado por el Juzgado en lo Penal, Contravencional y de Faltas 20 de CABA, en los autos «Choikue S. A. s/ Infracción arts. 00, Presunta Comisión de Delito», el 1/4/16.

Nos encontramos, así, ante la primera sentencia de esta especie en la historia jurisprudencial de la República Argentina, ya que no existen hasta el momento antecedentes similares al respecto.

Es que desde la -todavía- corta vigencia que tiene la modificación efectuada a la Ley 24.769, a través de la Ley 26.735 (B. O.: 28/12/2011), por medio de la cual se sancionó penalmente la evasión del pago de tributos y aportes al sistema de seguridad social debidos no solo al Estado nacional, sino también a los fiscos provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, no existen antecedentes similares al respecto. Vale aclarar que tampoco encontramos antecedentes que daten de antes de la modificación efectuada, durante la anterior redacción de la Ley 24.769 o durante la vigencia de la Ley 23.771.

Si bien es cierto que la originaria Ley Penal Tributaria 23.771, en su art.1 (1), no distinguía entre fraude al Fisco nacional y / o provincial, y, en atención a ello, gran parte de la doctrina entendía que los Fiscos locales se encontraban incluidos en la previsión del tipo penal de la norma, la realidad indica que no existen condenas bajo la vigencia de esa norma, y seguramente tampoco instrucción de causas penales. Simplemente no existe jurisprudencia penal local de las provincias que integran la República Argentina al respecto, sino hasta el 1 de abril de 2016.

La posterior redacción del art. 1 (2) de la Ley Penal Tributaria 24.769, en su art. 24 derogó la Ley 23.771 estableciendo un nuevo régimen penal tributario, mantuvo en alguna medida el espíritu del régimen penal tributario inicial, pero echó por tierra toda suspicacia doctrinaria al respecto, ya que la nueva ley ahora se refería específicamente a la evasión de tributos al Fisco Nacional, estableciendo que en el ámbito de la Capital Federal la norma sería aplicada por los Juzgados Nacionales, y en el interior del país por los Juzgados Federales (conf. art. 22).

Finalmente, encontramos la vigente Ley 24.769, modificada por la Ley 26.735 (B. O.: 28/12/2011), que incluye en su art. 1 como sujetos pasivos del delito de evasión fiscal, no solo al Fisco nacional, sino también a los Fiscos provinciales y al Fisco de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con lo cual llegamos al 1 de abril de 2016, día en que se dictó el primer fallo local en la República Argentina que condena la evasión fiscal a una agencia recaudadora provincial.

II. ANTECEDENTES DEL FALLO

Choikue S. A. es una sociedad que fue constituida en julio de 2003 y tenía, entre sus accionistas, al Sr. «O».

A la fecha en que suceden los hechos que motivan el proceso penal, el Sr. «O», además de accionista, era presidente del directorio de Choikue S.A., y estaba registrado como firmante, representante y cotitular ante las diferentes entidades bancarias con que operaba la sociedad, por lo que tenía injerencia directa en el destino de los fondos de la sociedad, especialmente en los no ingresados a AGIP-CABA.

Se debe resaltar que Choikue S. A. había sido designada agente de recaudación (retención y/o percepción, según corresponda) por AGIP-CABA a través de la Res. AGIP 259/12, vigente desde el 1 de junio de 2012, con las responsabilidades tributarias / legales que ello implica.

Sin perjuicio de estos antecedentes, la contribuyente, como agente de retención, no ingresó dentro del plazo legal (ni tampoco más adelante, sino hasta el inicio del proceso penal) los tributos retenidos en concepto de ingresos brutos correspondientes a los períodos de noviembre 2012 por $48.560,47, cuyo vencimiento operó el 21/2/13; diciembre 2012 por $43.315,64, cuyo vencimiento operó el 21/2/13; enero de 2013 por $41.126,75, cuyo vencimiento operó el 25/3/13; marzo de 2013 por $50.154,35, cuyo vencimiento operó el 20/5/13; abril de 2013 por $93.604,03, cuyo vencimiento operó el 17/6/13; mayo de 2013 por $105.723,62, cuyo vencimiento operó el 23/7/13; y junio de 2013 por $93.652,85, cuyo vencimiento operó el 20/8/13.

El agente de recaudación había presentado ante AGIP-CABA las declaraciones juradas de Ingresos Brutos correspondientes a los meses de noviembre y diciembre de 2012 y de enero de 2013, de donde surgía que había retenido y percibido los montos allí denunciados, pero no se había ingresado suma alguna a favor del Fisco de CABA.

Ante esta falta de ingreso de las retenciones efectuadas, AGIP-CABA envió al contribuyente una intimación por falta de pago de los períodos de noviembre y diciembre de 2012 y de enero de 2013, pero ante la reticencia a cumplir por el agente de recaudación, se encontró motivo suficiente para la formulación de la denuncia penal prevista en el art.18 (3) de la Ley 24.769.

Más adelante, luego de efectuada la denuncia del hecho ante la justicia penal, el contribuyente solicita la reimputación de pagos efectuados a favor de la AGIP-CABA en agosto de 2014, a favor de los períodos 11/12, 12/12 y 1/13, lo que fue denegado por la Agencia Recaudadora local «por no encontrarse pagos susceptibles de ser reimputados» en atención a lo que manda el art. 68 (4) del Código Fiscal vigente en CABA (t. o. en 2014).

También manifestó el contribuyente en esa oportunidad que no se encontraban depositados los montos correspondientes a los períodos comprendidos entre marzo y junio del período fiscal 2013.

Como consecuencia de estos antecedentes, el Tribunal en lo Penal, Contravencional y de Faltas N.° 20 de CABA, entendió que el Sr. «O» conocía que la empresa que presidía/representaba, Choikue S. A., estaba constituida como agente de recaudación ante AGIP-CABA, y que el incumplimiento fiscal en que incurrió esta, no estaba justificado de manera alguna, como para poder interpretar su inculpabilidad.

III. LOS FUNDAMENTOS DEL FALLO: EL ENCUADRE LEGAL DEL TRIBUNAL

Como primera medida, debemos mencionar que el Sr. «O» reconoció ante el tribunal sentenciante su responsabilidad como autor responsable de la conducta delictiva reprochada.

En atención a ese reconocimiento, a la gravedad de los hechos denunciados por AGIP-CABA y al efectivo ingreso del impuesto evadido, el fiscal y la defensa acordaron que se le impusiera al Sr. «O» la pena de dos años de prisión con cumplimiento condicional, y con costas a cargo del imputado.

Sin perjuicio de ello, el Tribunal interviniente, en rigor de la ley, procedió a analizar los hechos invocados y probados, junto con el derecho aplicable, a fin de homologar o no el acuerdo efectuado entre partes.

Luego del análisis correspondiente, entiende el sentenciante que el caso debe encuadrarse en el art.6 (5) de la Ley 24.679, como lo solicitaba el fiscal de la causa, en tanto la norma sanciona en forma expresa, con prisión de dos a seis años, a los agentes de recaudación o percepción que actúen como tales ante el Fisco nacional, los Fiscos provinciales y el Fisco de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que no depositaren total o parcialmente dentro del plazo legal el tributo retenido percibido.

Entiende el juez de la causa que la apropiación indebida de tributos reprime una conducta omisiva, entendida como la no realización de una acción posible que habría que haber realizado ante determinada situación.

Sin embargo, para dilucidar si dicha situación omisiva se da en autos, se analiza si se encuentran reunidos los siguientes elementos, que menciona como típicos: 1. que haya una situación de riesgo que genere el deber de actuar, 2. que no se haya realizado la acción mandada, y 3. que el sujeto haya tenido capacidad de acción, es decir que haya estado realmente en condiciones de llevar a cabo la acción debida, no realizada.

Recuerda la sentencia que la doctrina ha dicho que «la obligación de actuar (ser agente de retención o de percepción) puede surgir de la ley o de resoluciones administrativas, en tanto son estos los modos en los que se determina quiénes son agentes de retención o de percepción de impuestos» (6).

De manera que ante el irregular proceder de Choikue S. A., quien retuvo y / o percibió los montos correspondientes a los períodos identificados «supra», estando obligado a depositarlos a favor de AGIP - CABA, se impone «el deber estrictamente penal del art. 6 LPT, consistente en pagar (...) solo cuando, efectivamente, el autor haya cumplido realmente con el deber administrativo de retener. En ese sentido, la posición de garante surge de un actuar precedente, que, sin embargo, no solo es lícito (retener) sino debido».

Se cita también a la CSJN, pero sin especificar los autos, quien habría dicho respecto del art.8 de la Ley 23.771, análogo al que se analiza en la sentencia, que «se trata de una infracción que se comete por omisión de carácter instantáneo y que queda consumada, en su faz material u objetiva, en el momento preciso en que el acto omitido debió realizarse, esto es, al no depositar tempestivamente los aportes retenidos».

Y en apoyo de la tesitura que viene delineando el fallo, se cita un nuevo fallo del Máximo Tribunal de Justicia de la Nación, sin espec ificar autos, en donde se habría sostenido que «no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo en virtud del principio fundamental de que solo poder ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente», y no debe perderse de vista, concluye el sentenciante, que el Sr. «O» conocía que la empresa que representaba estaba constituida como agente de retención / percepción.

Así es que se tiene por comprobada la evasión del agente de recaudación, en perjuicio del ente fiscal de CABA, y se decide homologar el acuerdo de avenimiento celebrado entre el fiscal y la defensa, condenando al Sr. «O» a la pena de prisión de dos años en suspenso, por encontrarlo autor penalmente responsable del delito de apropiación indebida de tributos, previsto y reprimido en el art. nuevo 6 de la Ley 24.765 (artículo sustituido por el art. 5 de la Ley 26.735 - B. O.: 28/12/2011), con costas para esta última.

IV. ANÁLISIS DEL FALLO

La sentencia en términos generales aparece acertada, ya que encuadra correctamente la conducta delictiva en la norma que la condena.

Sin embargo, encontramos algunos defectos en la sentencia que nos parece oportuno resaltar.Algunos de ellos son formales, como la falta de citas precisas en la doctrina sentada por la CSJN (sobre los que no me detendré a realizar mayores consideraciones por escapar ello a este análisis), y otros de fondo, como la falta de mención y consideración en referencia a la condena que se impone a un sujeto diferente de aquel que realizó la acción defraudatoria, ya que el agente de recaudación designado era Choikue S. A. y no el Sr. «O», y en consecuencia era la sociedad, quien actúa a través de sus representantes, la obligada al ingreso del tributo evadido.

Es que si bien el imputado reconoció el hecho delictivo, nada dijo el Tribunal en su análisis acerca del encuadre objetivo que merece el caso, dentro del art. 14 (7) de la Ley 24.769 (que contiene modificaciones parciales efectuadas por la Ley 26.735 - B. O.: 28/12/2011), y su relación con el principio «societas delinquere non potest». Por lo tanto, nada se dijo tampoco acerca de las consecuencias que acarrea para una sociedad, la comisión de un delito de evasión fiscal, tipificado en el mismo art. 14 mencionado. Así, se pudo haber previsto multa, suspensión total o parcial de las actividades sociales, la suspensión para participar en concursos o licitaciones de obras de servicios públicos, la cancelación de la matrícula, la pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere, y la publicación de un extracto de la sentencia.

Hay autores que entienden que las sanciones que fija la norma a las personas de existencia ideal son excesivas y riesgosas, ya que, por ejemplo, pueden imponerse todas en forma conjunta (8).

Sin embargo entiendo acertado el razonamiento de Ana C.Marconi, al decir que «nuestras modernas sociedades, post industriales, nos muestran a diario que los hechos penales de relevancia no son solo cometidos por personas individuales, sino que en muchos casos se trata de actos de agrupaciones de personas, que debido a su compleja estructura interna de división de tareas, tornan difícil individualizar a la persona natural responsable del hecho» (9).

Así es que ante las nuevas modalidades de realizar negocios, y las nuevas tecnologías, aparecen también nuevos delitos, o nuevas formas de consumarlos, por lo que gran parte de la doctrina propicia una modificación del derecho penal, con el fin de plantear un nuevo derecho penal moderno.

Al respecto enseña García Martín que «en una primera aproximación a este derecho penal moderno se nos muestra como un fenómeno cuantitativo, por la cantidad de delitos nuevos que durante los últimos 30 años han engrosado la parte especial de los códigos penales» (10).

De manera que si nuestro ordenamiento penal tributario actual, prevé sanciones de tipo penal para aquellos que cometen un delito «ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal...», el Tribunal debía cuando menos hacer mención a dicha norma, encuadrando o no el hecho según su propio criterio, y aplicar las sanciones que, en su caso, se crea conveniente a la sociedad que actúa como agente de recaudación.

De manera que nos encontramos ante dos situaciones, una ventajosa, que es la de saber que la actual Ley 24.769 finalmente tuvo aplicación en una jurisdicción local, con las dificultades que ello acarrea (tanto técnicas como presupuestarias ante la falta de fuero especializado), y otra que no lo es tanto, ya que una vez más se dejó pasar la oportunidad de generar jurisprudencia respecto a la responsabilidad penal de las personas jurídicas, tema aún no resuelto en forma pacífica por la doctrina.Vale para reforzar esta última afirmación, citar al propio Savigny, cuyos pensamientos están todavía vigentes, y en defensa del principio «societas delinquere non potest», desarrolla una teoría al respecto en su «Traité de droit romain», donde señala lo siguiente: «Las únicas personas existentes en el mundo real son las personas físicas. En cambio, las personas jurídicas son creaciones del legislador justificadas por el interés social que ellas despiertan en la comunidad. Por ello, el legislador es quien tiene el derecho de someter esta clase de personas a su vigilancia y, según el caso, hasta puede quitarles su personalidad y disolverlas (...) es imperioso aclarar que la teoría de las ficciones nutre del concepto de derecho subjetivo, es decir, el derecho importa un poder de obrar atribuido a la voluntad, en consecuencia, sujeto de derecho solo puede ser el hombre, ya que es el único dotado de ella» (11).

Sin dudas, debemos festejar que la actual Ley 24.769 ya es de aplicación real y efectiva en el ámbito local, pero el debate en cuanto a su verdadero alcance en relación con las personas de existencia ideal sigue abierto, de ahí el mayor esfuerzo que deberán hacer las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, para aportar rica doctrina a la jurisprudencia nacional existente.

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(*) Abogado, Universidad de Mendoza. Magíster en Derecho Tributario, Universidad Austral. Especialista en Derecho Tributario, Universidad Austral.

(1) La Ley 23.771, en su art. 1, expresa lo siguiente:«Será reprimido con prisión de un mes a tres años el responsable por deuda propia o ajena que mediante doble contabilidad, o declaraciones, liquidaciones, registraciones contables o balances engañosos o falsos, o la no emisión de facturas o documentos equivalentes cuando hubiere obligación de hacerlo, o efectuando facturaciones o valuaciones en exceso o en defecto, o valiéndose de cualquier otro ardid o engaño, ocultare, modificare, disimulare o no revelare la real situación económica o patrimonial, con el objeto de dificultar o impedir la fiscalización o la percepción de tributos, siempre que pueda importar un perjuicio patrimonial al fisco, cuando el hecho no importe un delito más severamente penado».

(2) La Ley 24.769, en su art. 1, expresa lo siguiente: «Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al Fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año». (Sancionada el 19/12/99, promulgada de hecho el 13/1/97).

(3) La Ley 24.769, en su art. 18, expresa lo siguiente:«El organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos».

»En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda, se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito».

»Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda. El organismo recaudador deberá emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo en un plazo de ciento veinte (120) días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo».

(Artículo sustituido por el art. 15 de la Ley 26.735, BO: 28/12/2011).

(4) Art. 68, Código Fiscal de CABA: «Cuando el contribuyente y / o responsable fuera deudor de tributos, tasas, derechos, actualizaciones, intereses y / o multas y efectúe un pago sin precisar su imputación, el pago deberá imputarse por el organismo fiscal a la deuda correspondiente al año más antiguo no prescripto, comenzando por los intereses y las multas, en ese orden.

(5) La Ley 24.679, en su art. 6, expresa lo siguiente: «Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente de retención o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cuarenta mil pesos ($ 40.000) por cada mes». (Artículo sustituido por el art. 5 de la Ley 26.735, BO:28/12/2011).

(6) ORCE, Guillermo, y TROVATO, Gustavo F.: Delitos Tributarios. Estudio analítico del régimen penal de la Ley 24.679, 1.a ed. Buenos Aires, Abeledo Perrot, 2008.

(7) La Ley 24.769, en su art. 14, expresa lo siguiente: «Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz».

»Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente»:

»1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada».

»2. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años».

»3. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años».

»4. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad».

»5. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere».

»6. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal». (Párrafo incorporado por el art. 13 de la Ley 26.735, BO:28/12/2011).

«Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes, la extensión del daño causado, el monto de dinero involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la naturaleza y la capacidad conómica de la persona jurídica». (Párrafo incorporado por el art. 13 de la Ley 26.735, BO: 28/12/2011).

«Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular, no serán aplicables las sanciones previstas por el inciso 2 y el inciso 4». (Párrafo incorporado por art. 13 de la Ley 26.735, BO 28/12/2011).

(8) Así lo entienden Roberto Durrieu y Alejandro Becerra (h.) en su «Análisis de la Reforma al Régimen Penal Tributario», publicado en Reforma del Régimen Penal Tributario. Suplemento Especial. Lavado de dinero - Orden económico. Buenos Aires, La Ley, enero-febrero de 2012.

(9) MARCONI Ana C., en BERTAZA, Humberto J., y MARCONI, Norberto J. (dir.es): Tratado del Régimen Penal Tributario, t. 2, p. 245. Buenos Aires, La Ley, 2010.

(10) GARCÍA MARTÍN, Luis: «¿Qué es modernización del derecho penal?», en Derecho Penal Contemporáneo. Revista internacional, N.° 12, pp. 117-188. Bogotá, Legis, julio / septiembre de 2005, citado por MARCONI Ana C., en op. cit.

(11) SAVIGNY: «Traité de droit romain», citado por MARCONI en op. cit., p. 238.

¿Cumple eficientemente el Derecho Penal Tributario su finalidad?

Autor: Lisandro Yolis

1.- Introducción

El objetivo del presente trabajo es analizar el Régimen Penal Tributario Argentino, no desde una óptica legal, sino desde una posición filosófica, de eficiencia y eficacia. En ese sentido, las ideas que se expondrán a lo largo de estas páginas tendrán el siguiente ordenamiento: en primer lugar y de forma preliminar, corresponde determinar la finalidad de los impuestos, para luego, en segundo lugar, determinar el bien jurídico tutelado por el mencionado régimen penal; en tercer lugar, tomando las diferentes teorías desarrolladas sobre la pena en derecho penal, se tratará de determinar cuál es la finalidad de la pena en el derecho penal tributario; por último, se procurará ilustrar la eficiencia y eficacia del derecho penal tributario a la luz de las estadísticas penales.

2.- Derecho Tributario Sustancial

El artículo 4º de la Constitución Nacional dispone, en lo que interesa, que “El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con (…) las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General”. En otras palabras, los impuestos (o contribuciones según el texto) constituyen uno de los recursos del Estado. Constitucionalmente, la finalidad de los tributos no es otra que proveer a los gastos de la Nación. De ello, puede colegirse que el Sistema Tributario Argentino tiene como principal finalidad solventar los gastos públicos, es decir, satisfacer las necesidades públicas. Si bien la doctrina ha aceptado la parafiscalidad de los impuestos, a los fines del presente trabajo resulta suficiente la afirmación expresada.

3.- Derecho Penal Tributario

Sin adentrarnos en las definiciones concretas del derecho penal, ni determinar las bondades de cada una de esas definiciones, ya que su análisis excedería por mucho la finalidad del presente trabajo, simplemente, baste decir que se ha sostenido que “la misión fundamental del Derecho penal es la protección de bienes jurídicos”[1], ampliando que “será la principal misión o función del Derecho penal brindarles protección, tendiente a impedir su lesión o su puesta en peligro”[2]. Asimismo, “allí donde se individualice un bien jurídico deberá existir la protección del derecho penal, sin que se aprecie realmente esta necesidad, toda vez que debe recordarse que existen diversos modelos de solución de conflictos, que algunos de estos conflictos pueden resolverse plenamente por fuera del derecho penal, y que pensar lo contrario daría por tierra con el principio de ultima ratio, protección subsidiaria y naturaleza fragmentaria del derecho penal”[3]. Así, se ha expresado que “la expresión ‘bienes jurídicamente protegidos’ comprende todo objeto que interesa a la sociedad, no sólo las cosas y los derechos, sino todos los bienes intangibles que reconoce la dignidad del ser humano. Siempre se trata de intereses jurídicos relevantes para la sociedad”[4].

4.- El Bien Jurídico Tutelado por el Derecho Penal Tributario

Teniendo en cuenta lo expuesto en el párrafo anterior, corresponde ahora determinar cuál es el bien jurídico tutelado por el derecho penal tributario, ello por cuanto la falta de un bien jurídico a tutelar dejaría sin sustento la existencia misma del derecho penal en materia tributaria[5].

En una primera aproximación, debemos señalar que el derecho tributario posee varios tipos de sanciones con naturaleza penal en sus normas. La Ley 11.683 prevé, principalmente, la aplicación de multas y la sanción de clausura (Capítulo VI – Intereses, Ilícitos y Sanciones); mientras que la Ley 24.769, modificada por la similar 26.735, establece la prisión como principal represión penal.

Así, respecto de la Ley 11.683 y sin explayarse mucho sobre la cuestión ya que no constituye el punto central de análisis, se ha dicho que distingue entre ilícitos formales e ilícitos materiales. Los primeros se tratan de ilícitos de pura acción u omisión que no requieren un resultado, la afectación en estos casos se refieren a la “Administración Tributaria”, por cuanto se produce por el mero incumplimiento de un deber formal, deberes de colaboración con la Administración Tributaria y su incumplimiento es sancionado en cuanto implica una falta de colaboración. Mientras que los ilícitos materiales implican un incumplimiento total o parcial de la obligación jurídica tributaria, es decir, se requiere que no se haya ingresado o se haya ingresado parcialmente el monto del tributo debido; en este caso, la afectación será siempre sobre la renta fiscal, en otras palabras, el bien tutelado es la “Renta Fiscal”[6]. Lo dicho se refiere centralmente a las sanciones de multa, el tratamiento de la clausura resulta más extenso y excedería por mucho el objeto del presente.

En cuanto a la Ley 24.769 (modificada por la 26.735), denominada de Régimen Penal Tributario, como se ha puesto de relieve la principal sanción prevista es, en este cuerpo normativo, la prisión para las personas físicas y una serie de diversas sanciones para las personas de existencia ideal (artículo 14). Aquí se ha presentado el problema del bien jurídico tutelado por el Derecho Penal Tributario, por cuanto ya no resulta suficiente el concepto de “Administración Tributaria” o “Renta Fiscal”.

Al respecto se han elaborado numerosas tesis sobre el “bien jurídicamente protegido”, sirva de ejemplo: a.- el delito tributario como delito sin bien jurídico, b.- el delito tributario como delito contra el orden socioeconómico, c.- el delito tributario como delito contra el poder tributario del estado, d.- el delito tributario como delito contra el deber de colaboración de los contribuyentes, e.- el delito tributario como delito contra la función tributaria, f.- el delito tributario como delito contra el patrimonio o erario público, g.-el delito tributario como delito contra la hacienda pública en sentido dinámico[7]. Empero, no es la única enumeración que se ha propuesto, sino también la siguiente: a.- la fe pública, b.- el deber de lealtad, c.- el patrimonio, d.- la función del tributo en el estado de derecho, e.- la hacienda pública, f.- un bien jurídico plural que contiene varios intereses[8].

Sin adentrarse en las bondades de cada una de las tesis propuestas y las razones de su rechazo, baste decir que, de forma prácticamente unánime, la doctrina entiende que el bien jurídico tutelado por el Derecho Penal Tributario es la “Hacienda Pública en sentido dinámico”[9].

Así, puede decirse que el Derecho Penal Tributario protege “la actividad financiera del Estado como proceso dirigido a obtener recursos y realizar el gasto público”[10] o el “sistema de recaudación normal de ingresos para solventar el gasto público demandado por la atención de los cometidos básicos del Estado”[11], asimismo, que resguarda “al Estado por el lado de los recursos y por el lado de los gastos”[12]. En adición, se ha enunciado que “La Hacienda pública que permita que los gastos y la distribución de beneficios para amplios sectores de la comunidad queden asegurados con un régimen de ingresos de tributos y de aportes constante; régimen al que se debe proteger contra las conductas evasoras, convertidas en delitos fiscales y contables”. Por su parte, la jurisprudencia ha expresado que “el bien jurídico protegido es la hacienda pública (…) debe entenderse en un sentido dinámico, es decir, como ingreso-gasto público indispensable para cumplir con la finalidad constitucional propia del Estado. Tanto los ingresos como los gastos son los medios jurídico-financieros tendientes a realizar las prestaciones básicas del Estado”[13].

5.- La Finalidad de la Pena en el Derecho Penal Tributario

A grandes rasgos y siguiendo las distinciones realizadas por Zaffaroni[14], se pueden definir las teorías de la pena como positivas o negativas (y agnósticas). Dejando de lado estas últimas, por cuanto no son el objeto de análisis del presente, y tomando las primeras, puede realizar un resumido esquema de las mismas.

Así, en el marco de las teorías positivas, Zaffaroni distingue entre las absolutas y las relativas. Si bien ambas postulan que las penas cumplen una función de defensa de la sociedad, lo cierto es que las absolutas prueban esa función en forma deductiva (deduciendo la necesidad de la pena de una previa idea de la sociedad y del estado), mientras que las relativas asignan a la pena una función práctica y verificable. Agrega el autor que las teorías absolutas no pueden neutralizarse a través de ningún dato empírico, ya que se basan puramente en deducción, es decir, son deductivas, pero no constituyen una justificación de la pena en sí misma, sino siempre al servicio de otra cosa, que es la defensa social, aunque se la llame de otra manera.

Por su parte, las denominadas relativas –como se dijo y siguiendo al autor- asignan a la pena funciones prácticas y verificables. Dentro de éstas, existen dos grandes grupos de teorías legitimantes: a.- por un lado, las que sostienen que las penas actúan sobre los que no han delinquido, son las llamadas teorías de la prevención general y se subdividen en negativas (disuasorias, provocan miedo) y positivas (reforzadoras, generan confianza); b.- por otro lado, las que afirman que actúan sobre los que han delinquido, llamadas teorías de la prevención especial y que se subdividen en negativas (neutralizantes) y positivas (ideológicas re: reproducen un valor positivo en la persona).

Por último, existen también las denominadas teorías de la retribución de la pena. Respecto de éstas y siguiendo a Rojas[15], cabe puntualizar que “la pena radica en que la culpabilidad del autor sea compensada mediante la imposición de un mal penal, justificado en el mal del delito”.

Sentado ello, es difícil enmarcar la finalidad de la pena en el Derecho Penal Tributario. En este punto, cabe hacer una breve digresión, para poder arribar finalmente a una respuesta.

Catania sostiene que “la doctrina en general coincide en que las conductas fraudulentas vinculadas al sistema tributario que acarreen consecuencias altamente dañosas socialmente debe incluírselas en el marco de la legislación penal delictual y la realización de las conductas prohibidas u ordenadas por aquellas normas ser objeto de sanciones que trasciendan el ámbito penal infraccional no delictual”^[16], añade el autor que “esta protección, por la importancia del valor social tutelado, amerita la utilización de la ultima ratio, a efectos de eliminar los abusos del sistema que se manifiestan sumamente contrarios y perjudiciales al Bienestar Social. Pues, es desde el punto de vista del derecho, de donde debe ponerse un coto a las actividades que redunden en perjuicio para la Sociedad. (…) De lo expuesto, se extrae sin ningún esfuerzo lo relevante de la materia tributaria y la importancia de la norma penal como amenaza coercitiva para aquellas conductas cuya contrariedad con el derecho provoca, a no dudarlo, un inmenso perjuicio que repercute en la sociedad toda”[17].

Navas Rial expresa que “no parece razonable, ni con arreglo a los principios constitucionales de proporcionalidad e igualdad del Derecho penal, prever, por ejemplo, para fraudes al Estado a través de delitos tributarios una respuesta fuera del Derecho penal con sanciones menos intensas y con un derecho de intervención en tanto que frente  a la criminalidad común, propiciar que el Estado salga al cruce con toda la fuerza posible que se concentra en la utilización del Derecho penal. (…) Resulta sensato que la respuesta del Estado sea de la máxima severidad imponiendo o amenazando con la imposición de penas de prisión en estos casos (porque no caben dudas que se protegen bienes jurídicos tradicionales), en tanto que quien defrauda al fisco privándolo de una suma millonaria de dinero, y con ello privando al Estado mismo del cumplimiento de metas de política económica en beneficio de los habitantes, resulte sometido a un derecho distinto, con penas de multa o equivalente (so color de enfrentarnos a un no bien jurídico, a un interés difuso)”[18]; en cuanto a la Ley Penal Tributario en sí misma, el autor indica que “En 1997 se dicta la LPT, que supone la adopción de una ostensible estrategia disuasiva, basada en pautas de prevención general negativa”[19].

En base a las posturas de los reconocidos autores, debe concluirse firmemente que la finalidad de la pena en el Derecho Penal Tributario no puede ser otra que la Prevención General Negativa, ya que la pena busca intimidar y disuadir la comisión de los delitos previsto por el Régimen Penal Tributario (Leyes 24.769 y 26.735).

6.- Algunas Críticas a la Teoría de la Prevención General Negativa

Siendo, como se enunció en el acápite anterior, que en el Derecho Penal Tributario la finalidad de la pena se enmarca en las tesis de prevención general negativa, corresponde exponer algunas de las críticas que se han formulado sobre aquélla posición.

Rojas[20] sostiene que, si ‘el fin no justifica los medios’, “en consecuencia ninguna persona puede ser utilizada como un medio para fines que le son ajenos, por loables que parezcan”, y añade “la función disuasoria de la imposición de una pena puede desembocar en castigos discrecionales y desiguales, dependiendo de la ‘alarma social’ o de las conveniencias políticas, en relación con las cuales el condenado está destinado a servir de chivo expiatorio. El resultado práctico (…) siempre termina siendo el ‘terrorismo penal’”, por último, el autor previene que “la prevención resultaría tanto más eficaz cuanto más elevadas y severas sean las penas que se imponen o con las que se amenaza” y citando a Bettiol concluye que “en la lógica de la prevención general hay un trágico punto de llegada: la pena de muerte para todos los delitos”.

Zaffaroni[21], por su parte, recuerda que la tesis “sostiene que la pena se dirige a quienes no delinquieron para que en el futuro no lo hagan. Ello basado en la intimidación que produciría la pena sobre el que fue seleccionado. Se parte de una idea del ser humano como ente racional, que siempre hace un cálculo de costos y beneficios, o sea, que la antropología básica es la misma de la lógica de mercado”. Sin embargo, puntualiza que “desde la realidad social, puede observarse que la criminalización ejemplarizante –al menos respecto del grueso de la delincuencia criminalizada (delitos con finalidad lucrativa)-, siempre recaería sobre algunas personas vulnerables y respecto de los delitos que éstas suele cometer. Pero tampoco esto sería eficaz, porque incluso entre las personas vulnerables para sus propios delitos burdos y específicos, la criminalización secundaria juega de modo inverso a la habilidad. Una criminalización que selecciona las obras toscas no ejemplariza disuadiendo del delito, sino de la torpeza en su ejecución, pues si no hay cambio de las constantes sociales dominantes, impulsa el perfeccionamiento criminal al establecer un mayor nivel de elaboración delictiva como regla de supervivencia para quien delinque. No tiene efecto disuasivo sino estimulante de mayor elaboración delictiva. El desvalor no recae sobre la acción por su lesividad, sino por su torpeza; no refuerza la pauta ética sino un perfeccionamiento tecnológico”. Como si esto fuera poco, el autor adiciona, en lo que aquí interesa, la idea de que “respecto de las formas más graves de criminalidad, el efecto de disuasión parece ser aún menos sensible: en unos casos son cometidos por personas invulnerables (cuello blanco) (…), a otros los motivan estímulos patrimoniales muy altos (administradores de empresas delictivas)”. En la misma línea que Rojas, el autor señala que “en la práctica, la ilusión de prevención general negativa hace que las agencias políticas eleven los mínimos y máximos de las escalas penales, en tanto que las judiciales (atemorizadas ante las políticas y de comunicación) impongan penas irracionales a unas pocas personas poco hábiles, que resultan cargando con todo el mal social”. También, como indica Rojas, Zaffaroni advierte que “en el plano político y teórico esta teoría permite legitimar la imposición de penas siempre más graves, porque nunca logrará la disuasión en una sociedad donde el conflicto social es estructural. (…) el grado de dolor que debe infligirse a una persona para que otra sienta miedo no depende de la tolerancia del que lo padece sino de la capacidad de atemorizar a los otros”. Por último, ya expuesto por Rojas, concluye que “en cualquier caso la lógica de disuasión intimidatorio propone una clara utilización de la persona como medio o instrumento del estado para sus fines propios: la persona humana queda convertida en una cosa que se hace sufrir para atemorizar a otra”.

Como primera conclusión tentativa y teniendo en cuenta lo hasta aquí expuesto,  puede decirse que el Derecho Penal Tributario y la finalidad de la pena seguida por el mismo (prevención general negativa) no parece una buena herramienta para proteger el supuesto bien jurídico tutelado, la hacienda pública en sentido dinámico.

7.- La Visión de la Corte Suprema de Justicia de la Nación

Si bien la Corte Suprema de Justicia de la Nación no se ha expedido expresamente sobre la cuestión en análisis, corresponde poner de relieve algunos párrafos de precedentes del Alto Tribunal, para evidenciar aunque más no sea de manera amplia la visión del máximo intérprete de las leyes.

En el año 1986, la Corte tuvo oportunidad de expedirse sobre las sanciones de naturaleza penal previstas en la Ley de Procedimientos Tributarios, cabe recordar que la primer Ley Penal Tributaria fue dictada recién en el año 1990. Allí, consideró que: “La presunta defraudación fiscal o evasión impositiva no debe confundirse con la defraudación del inciso 5°, del art. 174 del Código Penal; la primera está prevista y reprimida por las leyes pertinentes (ley 11.683, t. o. 1978), con su procedimiento especial (arts. 72 a 77 del citado texto legal), y tiende a obstruir el poder financiero de la administración pública, afectando la incolumnidad de sus rentas fiscales”[22].

Posteriormente, en 1991 y respecto de la incorporación de la sanción de clausura a la Ley 11.683 frente a incumplimientos de índole formal, la Corte puntualizó que: “el bien jurídico tutelado resulta notorio en toda su dimensión, en la parte pertinente del informe emanado de la Comisión Legislativa de la Cámara de Diputados de la Nación, que trató el proyecto de la ley 23.314 –antecedente de la ley 23.658-; en el que se expresó: ‘La lucha contra la evasión se refleja a través de distintas instituciones que mancomunadamente contribuyen a este objetivo, ya que su control permitirá hacer efectiva la justicia que proclamamos, evitando nocivas consecuencia que produce tanto respeto al deber de solidaridad con el Estado, como a la desleal competencia entre los mismos contribuyentes. O sea que propicia un cambio de mentalidad social en materia tributaria, creando un sistema novedoso y equilibrado de apercibimientos y estímulos, induciendo a los que no cumplen a que modifiquen espontáneamente sus conductas’”. Añadió, además, el Alto Tribunal que: “la indagación de la voluntad del legislador permite inferir, sin ejercer violencia alguna sobre el texto legal, que la ley fiscal no persigue como única finalidad la recaudación fiscal; sino que se inscribe en un marco jurídico general, de amplio y reconocido contenido social, en el que la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación de bienes. La tan mentada equidad tributaria se tornaría ilusoria de no mediar, al menos, el cumplimiento de los deberes formales establecidos en cabeza de quienes tengan responsabilidad impositiva. Precisamente, resulta un hecho notorio la situación en que se encuentran aquéllos que en el ejercicio de sus actividades cumplen con los recaudos de las leyes y reglamentos que imponen, frente a otros que operan en los círculos económicos informales y de creciente marginalidad. El cumplimiento de los extremos formales constituye, en el caso, el instrumento que ha considerado el legislador para aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones económicas y de mercado”. Por último, sostuvo que: “frente a los mentados valores de solidaridad –que se traducen en el logro de legítimos recursos económicos que permitan concretar el bien común de toda una sociedad- resulta errónea una concepción de libertad que la mantenga aislada del cumplimiento de aquellas obligaciones que atiendan al respeto de los derechos de la comunidad y de la finalidad ética que sustenta al Estado; postulados que se convierten de imposible cumplimiento cuando el trabajo se manifiesta aislado dentro del cuerpo social que torna posible su accionar –e insensible a sus necesidades generales-, debido a la evasión deliberada de aquellas obligaciones sociales comunes, como son las de naturaleza tributaria”[23].

Finalmente, y esta vez sí con relación a la Ley 23.771, primer Ley Penal Tributaria, en el año 1997, la Corte expresó nuevamente que: “a los efectos de una adecuada hermenéutica de la ley debe tenerse presente que las normas fiscales no persiguen como única finalidad la recaudación pues exceden el mero propósito de mantener la integridad de la renta fiscal; ya que se inscriben en un marco jurídico general de amplio y reconocido contenido social, en el que la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales y normas tuteladas por los tipos penales constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación de bienes (arg. Fallos: 314:1376, considerando 9° entre otros)”. Agregó que: “el objetivo del legislador fue independizar los procesos penal y administrativo por delitos e infracciones respectivamente, para impedir que al constituirse el segundo en una cuestión prejudicial respecto del primero, éste se tornase las más de las veces inoficioso por haberse operado la prescripción al momento de promovérselo (vid. decreto N° 769/89 del Poder Ejecutivo Nacional que vetó el capítulo XXVIII de la ley 23.697 que había regulado el régimen penal tributario y previsional)”. Respecto al pago de la deuda como extinción de la acción penal, se dijo que: “este sistema determina que la satisfacción de los fines fiscales no borre las consecuencias criminales porque la acción penal pública no puede renunciarse. El art. 14 de la ley 23.771 instituye una excepción a dicho principio, basada en razones de política legislativa -cuyo acierto o conveniencia es materia ajena a la competencia del Tribunal- que permite extinguir la acción penal cuando se satisfaga la pretensión del organismo administrativo, sin que esa conducta procesal implique reconocimiento de los hechos y el derecho en que se funda” y que “las consecuencias que se derivan de esta interpretación no vulneran garantía constitucional o derecho alguno del imputado. En efecto, éste no está obligado a aceptar esas condiciones para eximirse de pena, ya que su inocencia o culpabilidad se discute en el proceso penal principal. De lo que se trata es de una solución alternativa al conflicto generado por su conducta prima facie delictiva, por la cual sólo en esas  condiciones el Estado está dispuesto a renunciar a la persecución penal sin discutir su culpabilidad”[24]. En su disidencia, el juez Vázquez indicó que “a los efectos de una adecuada hermenéutica de la ley debe tenerse presente que las normas fiscales no persiguen como única finalidad la recaudación pues exceden el mero propósito de mantener la integridad de la renta fiscal; ya que se inscriben en un marco jurídico general de amplio y reconocido contenido social, en el que la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales y normas tuteladas por los tipos penales constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación de bienes (arg. Fallos: 314:1376, entre otros). Sin embargo, el espíritu y propósito que subyace en la ley 23.771 reside en la necesidad de contar con un instrumento legal idóneo tendiente a asegurar, en lo inmediato, el ingreso al patrimonio estatal de aquello que los distintos contribuyentes se encuentran obligados a transferirle, garantizándose la percepción del impuesto”[25].

De los precedentes reseñados, puede extraerse que la Corte ha pretendido darle una finalidad más amplia a las sanciones penales en materia tributaria que la simple Prevención General Negativa. Sin embargo, lo cierto es que el principal objetivo de las leyes penales tributarias es desincentivar la evasión fiscal a través de la aplicación de sanciones de naturaleza penal, tendiendo invariablemente a una mayor recaudación. Este punto se ampliará en el acápite que sigue.

8.- Algunas Estadísticas sobre el Régimen Penal Tributario

Navas Rial ha puesto de relieve, en relación a la Ley 23.771, que “el Estado habría buscado, a través de la legislación penal, contar con un instrumento idóneo para recaudar aquello que los ciudadanos debían con carácter de tributo (…) existió desde el Estado un mayor interés en asegurar la función recaudadora que en aplicar efectivamente el Derecho penal material. Las estadísticas también indican que el conflicto penal tributario se resolvió durante la vigencia de la ley 23.771 en una mayor cantidad de casos mediante el pago al fisco, que a través de condenas efectivas. En cuatro años, 53 condenas. Según un informe de la AFIP, en el período que va del 8 de marzo de 1990 al 28 de febrero de 1999, hubo sólo 82 sentencias condenatorias sobre un total de 1.596 juicios finalizados. Es decir, un 5 por 100”[26].

La cuestión no ha cambiado con el dictado –en 1997- de la Ley 24.769. Se han relevado las estadísticas publicadas por la Oficina de Estadística del Poder Judicial de la Nación, organismo dependiente de la Corte Suprema de Justicia de la Nación^[27], para los delitos previstos en los artículo 1°, 2°, 3°, 4° y 6° de la ley mencionada (evasión simple, evasión agravada, aprovechamiento indebido de subsidios, obtención fraudulenta de beneficios fiscales y apropiación indebida de tributos) para los años 2009, 2010 y 2011.

Así, para el año 2009, se observa que en los Juzgados Nacionales en lo Penal Tributario para dichos delitos había 1178 expedientes (incluyendo existentes, iniciados y reingresados), de los cuales 1052 correspondían a evasión simple. De ese total, sólo el 1,6% fueron elevados a juicio. Asimismo, puede verse que el 16,2% fueron desestimados o rechazados por incompetencia; el 6,5% se sobreseyeron; el 4% fueron declarados prescriptos y el 4,2% concluyeron por otras formas (en su mayoría, suspensión de juicio a prueba). Para ese mismo año, los Tribunales Orales en lo Penal Económico tenían para todos los delitos enumerados más arriba 132 expedientes en trámite. En ellos sólo se dictaron 3 sentencias definitivas (1 sentencia condenatoria en suspenso y 2 sentencias absolutorias), es decir, el 1,5%. Se dictaron 8 sobreseimientos, que representan un 6,1%; 7 prescripciones que equivalen a un 5,3%; 36 concluyeron por otras formas (principalmente, suspensión de juicio a prueba) que indican un 27,3%; sumando sólo 2 expedientes con autos para sentencia por juicio abreviado.

En 2010, los números no varían sustancialmente. Los Juzgados Nacionales en lo Penal Tributario tenían un total de 1360 expedientes donde se discutían los delitos mencionados (incluyendo existentes, iniciados y reingresados), esta vez 1235 correspondían al delito de evasión simple. De dicho universo, el 1,8% fueron elevados a juicio. Por otra parte, un 12,4% fueron desestimados o rechazados por incompetencia; en el 4,6% se dictó el sobreseimiento; mientras que el 1,8% fue declarado prescripto y por otras formas concluyeron el 9,9% (en su mayoría, suspensión de juicio a prueba). En ese mismo período, en los Tribunales Orales en lo Penal Económico se verificaron 144 expedientes. Por juicio abreviado se dictaron 2 sentencias condenatoria, una en suspenso y otra de cumplimiento efectivo, un 1,4%; se emitieron 8 sobreseimientos, 5,6%; el 3,5% (5 causas) fueron declaradas prescriptas y 31 expedientes, 21,5%, concluyeron por otras formas (sustancialmente, suspensión de juicio a prueba).

Por último, en 2011, se han verificado los siguientes datos. En este período, los Juzgados Nacionales en lo Penal Tributario poseían 1370 expedientes en trámite (incluyendo existentes, iniciados y reingresados), 1237 de ellos correspondían al delito de evasión simple. En este caso, sólo el 1,6% fueron elevados a juicios. Además, un 14,3% fueron desestimados o rechazados por incompetencia; sobre el 5,6% se dictó el sobreseimiento; finalizaron por prescripción el 1,6%, mientras que concluyeron por otras formas (en su mayoría, suspensión de juicio a prueba) el 19,3%. En ese año 2011, los Tribunales Orales en lo Penal Económico tuvieron en trámite 148 expedientes por los delitos indicados. Se dictaron 18 sobreseimientos, lo que equivale a un 12,2% del total; 1 sentencia condenatoria en suspenso y 1 sentencia absolutoria, es decir, 2 sentencias que representan un 1,4%. El 17,6% (26 causas) concluyeron por otras formas (sustancialmente, suspensión de juicio a prueba).

Es relevante destacar que en los años 2009, 2010 y 2011 se iniciaron por los delitos estudiados un total de 1123 causas, de las cuales sólo 61 se elevaron a juicio (5,4%), en esos períodos se dictaron 41 sentencias definitivas para esos delitos, lo que representa el 3,7%, y únicamente 7 de éstas resultaron condenatorias, es decir, sólo un 0,6% del total.

Extrañamente, el mensaje de elevación 28 del proyecto de ley de creación del fuero penal tributario expresaba “la necesidad de crear una estructura judicial especializada, según criterio de racionalidad y eficiencia en el funcionamiento del sistema, para el enjuiciamiento de los ilícitos tributarios”.

Las estadísticas dan la pauta de que el Régimen Penal Tributario, como ya lo señalara Navas Rial, no fue creado para aplicar efectivamente el derecho penal material, sino para aumentar la recaudación. Sin embargo, caben las preguntas de cuánto le cuesta al Estado mantener una estructura judicial que en 3 años sólo dicta 7 sentencias condenatorias y cuánto aumenta la recaudación debido a la disminución de la evasión por la amenaza de la aplicación de una sanción penal de prisión, ya que no es ocioso recordar que la Ley 11.683 de Procedimientos Fiscales prevé un capítulo de sanciones penales infraccionales, no delictuales.

9.- Conclusión

En el presente trabajo se ha desarrollado la concepción de que la finalidad principal del derecho penal material radica en la protección de bienes jurídicos. En ese sentido, se propuso que el bien jurídico tutelado por el Derecho Penal Tributario sería la “Hacienda Pública en sentido dinámico”. Sin embargo, escuetamente, se ha puesto en evidencia la dificultad que ha tenido la doctrina en arribar a esa solución, ya que, como se vio, se han elaborado cuanto menos diez tesis sobre el bien jurídicamente protegido por el Régimen Penal Tributario. Ello pone de relieve la intensa justificación que ha tenido que desarrollarse para explicitar la existencia del Derecho Penal Tributario y la aplicación de sanciones privativas de la libertad para evitar el progreso de delitos contra el Fisco. Así, continuando en el análisis, se determinó que la finalidad de la pena en el marco del Derecho Penal Tributario se enrola dentro de la denominada Prevención General Negativa. Respecto de ésta, se han mencionado algunas de las críticas más fuertes que se han postulado contra aquella finalidad.

Como corolario de esto último, en el último acápite, se han relevado los datos estadísticos del Fuero Penal Tributario (Juzgados y Tribunales Orales), que han reflejado la poca eficiencia y eficacia de la Justicia en la aplicación de las penas previstas. Más allá de haber dejado a salvo nuestra postura respecto de la Prevención General Negativa, no es ocioso recordar las palabras de Beccaria, quien ya en el año 1764, explicó que “no es la crueldad de las penas uno de los más grandes frenos de los delitos, sino la infalibilidad de ellas, y por consiguiente la vigilancia de los magistrados, y aquella severidad inexorable del juez, que para ser virtud útil, debe estar acompañada de una legislación suave. La certidumbre del castigo, aunque moderado, hará siempre mayor impresión que el temor de otro más terrible, unido con la esperanza de la impunidad; porque los males, aunque pequeños, cuando son ciertos amedrentan siempre los ánimos de los hombres; y la esperanza, don celestial, que por lo común tiene lugar en todo, siempre separa la idea de los mayores, principalmente cuando la impunidad, tan conforme con la avaricia y la flaqueza, aumentan su fuerza. La misma atrocidad de la pena hace se ponga tanto más esfuerzo en eludirla y evitarla, cuanto es mayor el mal contra quien se combate: hace que se cometan muchos delitos, para huir la pena de uno solo”[28].

Claramente, como señaló Zaffaroni, “una criminalización que selecciona las obras toscas no ejemplariza disuadiendo del delito, sino de la torpeza en su ejecución”. Parece claro que esa tendencia hacia un mayor nivel de elaboración y un perfeccionamiento tecnológico en la forma de comisión de los delitos, se pone de relieve con la necesidad de una reforma en el Régimen Penal Tributario, la que se llevó a cabo en diciembre de 2011 mediante la Ley 26.735. También resulta patente que el desvalor de la acción ya no recae sobre la misma por su lesividad, sino por la torpeza en el desarrollo de aquélla. Ello se evidencia de forma más contundente a la luz de las estadísticas penales relevadas, donde del universo total de delitos denunciados por el organismo fiscal tan sólo el 3,7% arribaron a una sentencia, y las condenatorias resultan ínfimas, un 0,6%. El Derecho Penal Tributario condena la torpeza y propende a un perfeccionamiento de las formas de delincuencia fiscal.

Comparto con Catania la idea de que la “evasión tributaria representa una realidad cotidiana, la que considero fiel expresión de violencia económica”[29], empero, si a través del derecho penal material se pretende generar una conciencia tributaria, como propone el autor, lo cierto es que no parece una forma eficiente y efectiva para lograr ese objetivo, ni aún la propuesta correcta para solucionar el problema de la delincuencia tributaria. Quizás, Beccaria nuevamente nos ofrece la solución: “el más seguro, pero más difícil medio de evitar los delitos es perfeccionar la educación, objeto muy vasto, y que excede los límites que me he señalado: objeto (me atrevo a decirlo) que tiene vínculos demasiadamente estrechos con la naturaleza del gobierno para permitir que sea un campo estéril, y solamente cultivado por un corto número de sabios. Un grande hombre que ilumina la misma humanidad que lo persigue, ha hecho ver por lo menos cuáles son las principales máximas de educación, verdaderamente útiles a los hombres, esto es, que consisten menos en una estéril muchedumbre de objetos, que en la elección y brevedad de ellos: en subsistir los originales a las copias en los fenómenos así morales como físicos, que el accidente o la industria ofrece a los tiernos ánimos de los jóvenes, en guiar a la virtud por el camino fácil del dictamen, y en separar del mal por el infalible de la necesidad y del inconveniente, en vez de hacerlo por el incierto del mando y de la fuerza, por cuyo medio se obtiene solo una disimulada y momentánea obediencia”[30].

Además, considero que la finalidad del Derecho Penal Tributario, como derecho penal material, no se condice estrictamente con finalidad del Derecho Tributario Sustancial. Recordemos que la finalidad del Derecho Tributario es obtener recursos para solventar los gastos de la Nación. Así, parecería una sanción mucho más razonable para un evasor la realización de algún bien para el Estado (trabajo social, trabajos para el Estado, mantenimiento de espacios públicos, etcétera), que aplicarle una sanción de prisión, ya que el Estado no se verá satisfecho en la obtención de los ingresos para la consecución de las necesidades públicas.

Por último, teniendo en cuenta las sanciones infraccionales previstas en la Ley 11.683, reiteramos las preguntas: ¿Cuánto le cuesta al Estado mantener una estructura judicial que en 3 años sólo dicta 7 sentencias condenatorias? ¿Cuánto aumenta la recaudación debido a la disminución de la evasión por la amenaza de la aplicación de una sanción penal de prisión?

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[1] Altamirano Alejandro (Coordinador), Derecho penal tributario, Tomo I, Ed. Marcial Pons, Madrid, 2008, página 130.

[2] Altamirano, op. cít., página 131.

[3] Catania Alejandro, Régimen penal tributario: estudio sobre la ley 24.769, 2ª edición, Ed. Del Puerto, Buenos Aires, 2007, página 25.

[4] Damarco Jorge H., Los bienes jurídicos protegidos por el derecho penal tributario, publicado en la página de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

[5] En ese sentido, conf. Altamirano, op. cít., página 131, donde se expone que: “El bien jurídico desempeñaría dos funciones: a) una función garantizadora o limitadora de la tarea del legislador penal (…) y b) una función teleológico-sistemática, de fundamental importancia para reducir a sus debidos límites la materia de la prohibición” y se agrega más adelante, página 132: “la función limitadora del bien jurídico llevará a que resulte impune una conducta en la medida que la misma, aun cuando se halle comprendida en un tipo legal, no afecte el bien jurídico protegido”.

[6] Conf. Damarco, op. cit.

[7] Enumeración elaborada por Catania Alejandro, op. cit., páginas 38/46.

[8] Enumeración elaborada por Navas Rial en Altamirano, op. cít., páginas 144/149.

[9] Altamirano, op. cít.; Catania, op. cit.; Damarco, op. cit.; Borinsky Mariano y otros, Régimen penal tributario y previsional: ley 24.769 con las reformas de la Ley 26.735, Ed. Rubinzal-Culzoni, Buenos Aires, 2012; Riquert Marcelo A., Cuestiones de derecho penal y procesal penal tributario, 2ª edición, Ed. Ediar, Buenos Aires, 2004.

[10] Catania, op. cit., página 44.

[11] Altamirano, op. cít., página 151.

[12] Damarco, op. cit.

[13] Tribunal Oral en lo Penal Económico Nº 3, in re “Kaspersky Francisco José”, del 9 de septiembre de 1997, citado en Altamirano, op. cít., página 152.

[14] Zaffaroni Eugenio Raúl y otros, Manual de derecho penal – Parte general, Ed. Ediar, Buenos Aires, 2005, página 37 y siguientes.

[15] Rojas Ricardo Manuel, Las contradicciones del derecho penal, Ed. Ad-Hoc, Buenos Aires, 2000, página 98.

[16] Catania, op. cit., página 38.

[17] Catania, op. cit., página 47.

[18] Altamirano, op. cít., página 150.

[19] Altamirano, op. cít., página 158.

[20] Rojas, op. cit., página 103 y siguientes.

[21] Zaffaroni, op. cit., página 39 y siguientes.

[22] Fallos 308:760.

[23] Fallos 314:1376.

[24] Fallos 320:1962.

[25] Fallos 320:1962, disidencia de Vázquez.

[26] Altamirano, op. cít., página 153.

[27] Página web: http://www.pjn.gov.ar/07_estadisticas/

[28] Cesare Bonesana - Marqués de Beccaria, Tratado de los Delitos y de las Penas, Ed. Heliasta, Buenos Aires, 1993, página 116.

[29] Catania, op. cit., página 48.

[30] Beccaria, páginas 163/164.