Autor: Juan Cruz Cardoso
I.
Introducción
Existe una notoria colisión de normas en el sistema tributario
Nacional entre la ley 11.683, de Procedimiento Tributario, y la ley 25.345, de
Prevención de la Evasión Fiscal, que ha creado un estado de incertidumbre entre
los contribuyentes, poniendo en riesgo algunos principios básicos del Derecho
Tributario, Administrativo y Constitucional.
La ley 11.683 establece una facultad a favor de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, para condicionar el cómputo de
deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del
contribuyente y/o responsable, a la utilización de determinados medios de pago
u otras formas de comprobación de las operaciones; mientras que la ley 25.345
dice que no surtirán efectos
entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de
dinero superiores a mil pesos, que no fueran realizados mediante ciertos medios
de pago que se enumeran.
A continuación, esta última ley indica que los pagos que no
sean efectuados conforme a lo dispuesto en aquel artículo tampoco serán
computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que
correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la
veracidad de las operaciones.
De manera que por un lado encontramos una liberalidad a
favor del Fisco Nacional, a quien se le faculta a establecer ciertos medios de
pago para poder computar deducciones, créditos y demás operaciones, salvo
prueba en contrario, y por otro una prohibición lisa y llana a comprobar
ciertas operaciones, sino se efectúan conforme lo indica la ley, en grave
perjuicio para los contribuyentes y contrariando numerosos principios del
Derecho Tributario, Administrativo y Constitucional.
Nos proponemos por medio del presente analizar el fin de la
norma, y el camino elegido para alcanzar el mismo.
II.
Breve referencia a las normas en juego
II.a.-
Ley 11.683 y las Resoluciones Generales nº 151 A.F.I.P. y nº 215 A.F.I.P. de
1.998
La Ley de Procedimiento Tributario (t.o. 1978) dice
textualmente en su artículo 34: Facúltese a la Administración Federal de Ingresos Públicos a
condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos
tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de
determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones
en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de
comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones
para poder computar a su favor los conceptos indicados.
A tal fin, la propia Administración dictó dos Resoluciones
Generales nº 151/98 y 215/98, en donde se establece en forma concreta cuales
son los medios de pago y/o de comprobación de las operaciones realizadas por
los contribuyentes.
La R.G. 151/98 dice que el cómputo de deducciones, créditos
fiscales y demás efectos tributarios que prevén las normas de los gravámenes
cuya aplicación, percepción y fiscalización tiene a su cargo esta
Administración Federal de Ingresos Públicos, originados por las operaciones que
los contribuyentes o responsables realicen en su carácter de compradores de
bienes muebles, locatarios o prestatarios, queda condicionado a la utilización
exclusiva de los medios de pago o procedimientos de cancelación de las
obligaciones, que se disponen en esta resolución general.
Se fijan más adelante los medios de cancelación admitidos,
entre los que encontramos: i.- cheque nominativo; ii.- cheque de pago diferido,
iii.- débito automático o tarjeta de crédito; iv.- compensación bancaria
instrumentada mediante transferencias interbancarias por vía electrónica; v.- facturas
de crédito; vi.- consignación judicial del precio de la transacción; vi.- acreditación en la cuenta bancaria del
proveedor, locador o prestador, por procedimientos manuales o electrónicos;
vii.- la intervención de entidades comprendidas en la Ley N° 21.526 y sus
modificaciones, que actúen en carácter de agentes pagadores, siempre que el
instrumento de pago acordado por las partes permita solamente acreditar los
fondos correspondientes en alguna cuenta bancaria cuyo titular sea el
proveedor, locador o prestador.
Una primera interpretación integral de las normas en juego,
no indica que cuando el contribuyente utilice estos medios de pago para
efectuar las operaciones mencionadas, el mismo quedará probado de pleno
derecho.
Mientras que por el contrario, si cancela las operaciones
mencionadas por medio de una forma diferente, quedará obligado a acreditar la
veracidad de las mismas en forma fehaciente.
II.b.-
Ley 25.345 y la Resolución General nº 1547/03 A.F.I.P.
La ley de Prevención de la Evasión Fiscal (t.o. 2.000)
establece un nuevo principio, con el fin que su nombre indica, por el cual
establece que no surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los pagos
totales o parciales de sumas de dinero superiores a los mil pesos[1],
o su equivalente en moneda extranjera, que no fueran realizados mediante: i.- depósitos
en cuentas de entidades financieras; ii.- giros o transferencias bancarias; iii.-
cheques o cheques cancelatorios; iv.- tarjeta de crédito, compra o débito; iv.-
factura de crédito; vi.- otros procedimientos que expresamente autorice el P.E.N.
Exceptúa la norma los pagos efectuados a entidades
financieras comprendidas en la Ley 21.526 y sus modificaciones, o aquellos que
fueren realizados por ante un juez nacional o provincial en expedientes que por
ante ellos tramitan.
A continuación se indica que los pagos que no sean
efectuados de acuerdo a lo dispuesto precedentemente tampoco serán computables
como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que
correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la
veracidad de las operaciones.
Concluye la ley diciendo que en el caso del párrafo
anterior, se aplicará el procedimiento establecido en el artículo 14 de la Ley
11.683.
Como consecuencia de esta legislación, en A.F.I.P. se dicta
una nueva R.G., número 1547/03, por medio de la cual entre otras cuestiones, se
dejan sin efecto las R.G. 151/98 y 215/98.
Un examen preliminar permite observar varias situaciones en las
normas citadas.
En primer término se establece un límite máximo de
liberalidad a favor de los contribuyentes, para acreditar los pagos totales o
parciales efectuados: mil pesos. Superado
este monto no se admite prueba alguna que permita demostrar la veracidad de la operación
realizada.
Luego se establece que ante la ocurrencia de tales
supuestos, no procederá la determinación de oficio reglada en los artículos 16
y siguientes de la ley 11.683, sino que por el contrario resulta aplicable el
procedimiento del artículo 14 de la misma ley, bastará con una simple
intimación de pago.
Finalmente, a modo de “armonizar la nueva legislación
existente”, la A.F.I.P. dictó una nueva R.G., en la que se deja sin efecto las
R.G. anteriormente dictadas (151 y 215 del 98), que fijaban los medios de pagos
admitidos por la Administración, para acreditar las operaciones alegadas.
III.
La ley tributaria
III.a.-
EL fin de la Ley tributaria
Resulta de utilidad, a fin de determinar qué norma debe
prevalecer, no solo analizar (aunque más no sea en forma escueta) la aplicación
formal de las leyes, sino además el fin de las mismas, para establecer cuál se
adecua a nuestro sistema tributario.
Coincide la doctrina y jurisprudencia en que el fin superior
del derecho es la equidad y la justicia.
Respecto al derecho tributario en particular, parte de la doctrina[2]
sostiene que el mismo “… tiene un fin propio consistente en el hecho de
asegurar al Estado los recursos que, provenientes del patrimonio de los habitantes,
le son necesarios para cumplir con sus funciones.” Así es que en virtud de este
objetivo, se argumenta a favor de la autonomía dogmática del derecho tributario,
pero siempre teniendo como guía los fines superiores mencionados: la equidad y
justicia.
Partiendo de esta doctrina, Héctor Villegas[3]
sostiene que no puede existir entonces diversidad de fines, puesto que éstos son
siempre los mismos: satisfacer necesidades de la población respetando sus
derechos esenciales.
Sin embargo, no es admisible que con el pretexto de
satisfacer las necesidades públicas se violenten los derechos de los individuos,
porque entonces se deja ya de satisfacer las necesidades más importantes,
cuales son las de propiedad, libertad y seguridad. Es lícito que el Estado
reclame fondos de los particulares, pero dejando a salvo estas garantías. Al
menos, en un estado de derecho.
Compartimos la conclusión a que arriba el citado autor[4],
en tanto afirma que los fines del derecho tributario son los mismos fines del
preámbulo constitucional, de su texto y del sistema jurídico en general.
III.b.-
Ley especial vs. Ley posterior
Si bien la jurisprudencia en materia tributaria ha
reconocido la aplicación de lo normado en el artículo 2º del Código Civil, al
sostener que “las leyes… de conformidad con lo que dispone la regla del
artículo 2º del C.C., no son obligatorias sino después de su publicación, y
desde el día que determinen”[5],
ello no quiere decir que cualquier norma posterior deroga irremediablemente a
las anteriores, pues debe estarse al ámbito de cada norma.
Existe también jurisprudencia que se ha pronunciado a
favor del principio de especialidad,
afirmando que “una ley posterior no deroga una ley anterior y especial a una
materia (lex posterior generalis non
derogat priori speciali), aunque ésta pueda estar alcanzada por la
generalidad de aquella y aun cuando ambas normas estuvieran vigentes.”[6]
Resulta útil a fin de completar el análisis recurrir a la
propia ley 11.683, que en los apartados 2º y 3º de su artículo 11[7],
establece ciertas prerrogativas a favor del Fisco, pero siempre, con
salvaguarda de los derechos de los administrados.
En este contexto, nos encontramos con el voto del Dr.
Celdeiro de la sala “A” del Tribunal Fiscal en autos “Miguel Pascuzzi e hijos
S.A. s/ Recurso de apelación”, en tanto afirma que “la ley especial es la ley
de Procedimiento Tributario, donde se regula específicamente el derecho de
defensa y cuyo artículo 34 prevalece por sobre lo establecido en la ley general
de prevención de la evasión.”
La ley 25.345 es una ley que viene a complementar el sistema
tributario, a fin de asegurar el cumplimiento de los fines específicos de la materia,
pero que en forma alguna puede alterar el espíritu del mismo.
Por lo tanto estimamos acertada la apreciación del Dr.
Celdeiro en el fallo citado, la ley 11.683 legisla sobre el procedimiento
tributario en general, asegurando la protección de los derechos elementales de
los contribuyentes, y al mismo tiempo una efectiva recaudación. Por lo que no
puede una ley posterior venir a alterar esos principios en desmedro de derechos
esenciales, como son el derecho de defensa y debido proceso.
IV.
La prueba en el procedimiento tributario
IV.a.-
Facultades de la A.F.I.P y sus funcionarios. Presunciones
Los artículos 33, 34 y 35 de la ley 11.683 reconocen amplias
facultades al Fisco para poder determinar las obligaciones tributarias
correspondientes con precisión.
Entre ellas encontramos la facultad de exigir que se lleven
libros o registros especiales, citar a los firmantes de las declaraciones
juradas, exigir de los responsables (e inclusive de terceros) la presentación
de comprobantes, inspeccionar libros, anotaciones, y demás registros, requerir
el auxilio de la fuerza pública cuando se entorpezca el ejercicio de sus
funciones, solicitar allanamientos, entre otras tantas.
Entre todas estas facultades, encontramos una especial, en
la que se autoriza a la A.F.I.P. a condicionar el cómputo de deducciones,
créditos fiscales y demás efectos tributarios del contribuyente a la
utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de
las operaciones.
No obstante las prerrogativas concedidas a la Administración,
la L.P.T. establece además un sistema presunciones (simples y legales),
modificando en principio, la carga de la prueba.
Todo este conjunto de facultades y presunciones creadas y
reconocidas por ley, demuestran la amplia facultad de verificación y
constatación que posee el Fisco Nacional respecto de los contribuyentes y/o
responsables, a fin de poder conocer en forma concreta y eficaz el monto de los
impuestos que se deben oblar.
Por lo que analizado ese universo normativo, cabe
preguntarse, ¿es constitucional reducir más aun la actividad probatoria de los
contribuyentes con presunciones caprichosas y alejadas de la realidad (pagos
superiores a mil pesos, en donde hasta el principio de vagatela podría ser
invocado), violentando, o al menos poniendo en juego, los principios del debido
proceso, defensa en juicio e inocencia?
IV.b.-
Facultad probatoria de los contribuyentes y/o responsables
El artículo 17 de la L.P.T. establece que el administrado
tiene 15 días (prorrogables por idéntico plazo) para formular descargo por
escrito y ofrecer toda la prueba que haga a su derecho.
En principio es aceptada todo tipo de prueba (documental,
testimonial, pericial, informativa) debiendo el Juez Administrativo
pronunciarse, fundadamente, respecto de la aceptación o rechazo de la misma,
quedando su producción a cargo en forma exclusiva del contribuyente y/o
responsable.
V.
El artículo 14 de la ley 11.683
En el caso de que los contribuyentes y/o
responsables intenten acreditar el pago de sumas de dinero superiores a mil
pesos, a través de formas que no sean las autorizadas, se aplicará el
procedimiento establecido en el artículo 14 de la ley 11.683, de manera que
bastará una simple intimación de pago por los conceptos correspondientes, sin
posibilidad de sustanciar el procedimiento de determinación de oficio, que
contempla la amplitud de prueba, a la que ya nos referimos.
VI.
Colisión de la ley 25.345 con las normas
que rigen la materia
Todo el sistema probatorio de la ley 11.683 se asienta en el
principio de amplitud probatoria consagrado en nuestro ordenamiento
constitucional que fija el artículo 18 C.N..
Este derecho de defensa se encuentra también receptado en
forma expresa en el artículo 1º de la ley 19.549, de aplicación supletoria en
el procedimiento impositivo (cfr. art. 116 ley 11.683 y art. 2 dto 722/96), que
establece que los administrados tienen derecho al denominado debido proceso
adjetivo, que comprende los siguientes derechos: i) a ser oído, ii) a ofrecer
prueba y iii) a una decisión fundada.
Por su parte el T.F.N., aun cuando no puede declarar la
inconstitucionalidad de las leyes (salvo que haya sido previamente así
declarada por la C.S.J.N.), ha dicho que “no se puede dejar de manifestarse la
opinión adversa a la validez constitucional de la reforma introducida por la
ley 25.239. Ella se opone al principio
del derecho de defensa y del debido proceso recogido en el plano constitucional
por el artículo 8[8]
del Pacto de San José de Costa Rica…”[9]
Creemos, conforme las ideas expresadas a lo largo de este
trabajo, que dicha conclusión resulta de aplicación a la colisión existente
entre las leyes que comentamos.
VII.
Conclusiones
Existe una evidente contradicción entre la ley 11.683 de
Procedimiento Tributario y la ley 25.345 de Prevención de la Evasión Fiscal. La
primera reconoce un amplio derecho de defensa a favor del
contribuyente/responsable, creando una presunción iuris tantum; mientras que la otra, a través de la creación de la
creación de una presunción iuris et de
iure en perjuicio del sujeto pasivo de la obligación tributaria, priva a
los contribuyentes y/o responsables de demostrar la veracidad de las
operaciones efectuadas, por cualquier medio que fuere.
Como corolario se somete a los mismos contribuyentes a un
sistema ajeno al del art. 16 y siguientes de la ley 11.683, siendo válida la simple intimación
para que proceda el reclamo fiscal correspondiente, avasallando en forma absoluta
tanto los principios constitucionales tributarios, como los tributarios
constitucionalizados.
Esta presunción, no solo crea un conflicto con la L.P.T.,
sino además con los principios fundamentales del Derecho Tributario,
Administrativo y Constitucional.
Nuestro derecho tributario, a través del artículo 2º de la
ley 11.683, ha consagrado expresamente el principio de la realidad económica.
En ese artículo existe una directiva hecha al intérprete,
que nació de un hecho loable, como es el de tomar en consideración la
naturaleza real del hecho imponible, y devolverle al derecho tributario su
contenido sustancial.
Según el propio García Belsunce, “se ha otorgado al
intérprete (el fisco en primer lugar) la facultad de desestimar, bajo ciertas
condiciones, las formas jurídicas que reflejen indebidamente aquella realidad
económica.” [10]
Sostiene Villegas que la “significación económica de las
leyes impositivas consiste en que
mediante ellas se regula ese traspaso de riqueza en forma tal que el Estado
cubra sus gastos necesarios para la satisfacción de las necesidades públicas.
Pero dentro de esas necesidades está también el respeto a la propiedad privada,
así como a la libertad, la seguridad jurídica, y a las demás garantías que
protege la Constitución. A su vez, esta protección de garantías es la finalidad
de todo el derecho…”[11]
Y concluye que “de lo expuesto se deduce que ni de la finalidad
de las leyes impositivas ni de su importancia o “significación” económica,
pueden surgir pautas interpretativas que pongan en contradicción al derecho
tributario ni con el derecho privado, ni con el resto del derecho positivo.”[12]
Por otro lado, es importante destacarlo, la L.P.A.N. número 19.549,
establece en su artículo 1º, inciso f, el principio del debido proceso adjetivo, a través del cual
deben observarse (y creemos que con mayor severidad en el ámbito impositivo)
ciertos derechos a favor de los obligados: i.- derecho a ser oído; ii.- derecho
a ofrecer y producir pruebas; y iii.- derecho a una decisión fundada.
Finalmente, es nuestra Carta Magna quien en su artículo 18
dice: “Ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado
en ley anterior al hecho del proceso… Es inviolable la defensa en juicio de la
persona y de los derechos”.
Si bien debemos reconocer el adecuado fin de la ley 25.345,
no podemos dejar de hacer presente que la misma no se encuentra alineada con
los principios de la legislación vigente (que viene supuestamente a enriquecer),
sino que por el contrario, al resultar la misma aplicable en contraposición a
lo dispuesto por el art. 34:11.683, se conculcan derechos esenciales,
reconocidos y consagrados en Tratados Internacionales, nuestra Constitución
Nacional y las leyes inferiores que en rigen la materia tributaria.
Sostenemos que una norma posterior de este tipo no deroga a
una anterior especial, y para el caso de que así lo entendiera algún Tribunal,
apartándose de la doctrina que consagra la validez de la ley especial por sobre
la ley posterior, la manda de la ley 25.345 que crea la presunción iuris et de iure en crisis, debería ser
tachada de inconstitucional, por las vías legales correspondientes.-
[1] Esta cifra originariamente era de
pesos diez mil, pero increíblemente fue luego reducido a pesos mil, según la
modificación introducida por el texto del art. 9, de la ley 25.413, y no ha
sido aun actualizado.
[2] Horacio A. García Belsunce, “Temas
del Derecho Tributario”, p. 41, ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1995.
[3]
Héctor B. Vilelgas, “Curso de
Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, p. 147, ed. Depalma, Buenos Aires,
2001.
[4] Op.
cit. p. 149.
[5] C.N.F.C.A., sala III, 29-9-94,
“Autolatina S.A. c/DGI s/Repeteción”
[6] T.F.N., sala “A”, 14-09-04, “Miguel
Pascuzzi e hijos S.A. s/ Recurso de apelación”, del voto del Dr. Ernesto C.
Celdeiro.
[7] Ley 11.683 - Art. 11: La determinación y
percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se
efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los
responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecerá la A.F.I.P..
Cuando ésta lo juzgue necesario, podrá también hacer extensiva esa obligación a
los terceros que de cualquier modo intervengan en las operaciones o
transacciones de los contribuyentes y demás responsables, que estén vinculados
a los hechos gravados por las leyes respectivas.
El
P.E.N. queda facultado para reemplazar, total o parcialmente, el régimen de
declaración jurada a que se refiere el párrafo anterior, por otro sistema que
cumpla la misma finalidad, adecuando al efecto las normas legales respectivas.
La
A.F.I.P. podrá disponer con carácter general, cuando así convenga y lo requiera
la naturaleza del gravamen a recaudar, la liquidación administrativa de la
obligación tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes,
responsables, terceros y/o los que ella posee.
[8] P.S.J.C.R. - artículo 8. Garantías
Judiciales: Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y
dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente
e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de
cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus
derechos y obligaciones
de orden civil, laboral,
fiscal
o de cualquier otro carácter.
[9] T.F.N., 23-12-2002, Sala “A”, “Nafta Méndez Rolando”.
[10]
Horacio A. García Belsunce,
“Tratado de Tributación, T.I.
Derecho tributario Vol. I”, pág. 466. ed. Astrea, Buenos Aires 2003.-
[11] Héctor B. Vilelgas, “Curso de
Finanzas…”, p. 149, ed. Depalma, Buenos Aires, 2001.
[12]
Op.
cit., p. 150.
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