El Sistema Voluntario y Excepcional de Declaración de Tenencia de Moneda Nacional, Extranjera y de más Bienes en el País y en el Exterior en la Ley 27.260 – Blanqueo Fiscal (segunda parte)

Por Juan Cruz Cardoso

Continuando con el análisis anterior, referido a la ley conocida como “Ley Ómnibus”, debido a la cantidad y diversidad de temas que trata (jubilación, seguridad social, exteriorización de bienes no declarados e impositivos varios).

En aquella oportunidad resaltamos que la norma se encuentra dividida en dos libros (Libro I y II), que constituyen su columna vertebral, y a su vez cada uno de los Libros contiene diversos Títulos según la especialidad que regula.

En función a ello decidimos dividir el análisis de la norma en tres entregas diferentes, a fines de diferenciar y analizar con la mejor precisión posible, los diferentes tópicos de la misma, al mismo tiempo de facilitar así su estudio y aplicación.

Sin perjuicio de ello, y a modo de no perder el hilo conductor, iniciamos este nuevo análisis trazando nuevamente un mapa ilustrativo de la norma, para así mantener cierta coherencia con el análisis propuesto inicialmente, y posibilitar un fácil y rápido alcance al mismo.

La presente, entonces, consiste en la parte del análisis propuesto a la Ley 27.260, de un total de tres entregas.

1. Introducción: Ley Ómnibus: su esquema

Como se anticipó, la norma está dividida en dos Libros, y cada uno de ellos contiene a su vez diversos capítulos y títulos, según se detalla a continuación:

Libro I

Crea el “Programa Nacional de Reparación Histórica para Jubilados y Pensionados”, a través del cual se regula el pago a jubilados por juicios pendientes y reajuste de haberes.

Este Libro I está compuesto por siete Títulos.

• Título 1°, contiene por tres capítulos: de “Disposiciones Generales”, “Disposiciones Particulares”, y “Autoridad de Aplicación”, respectivamente.
• Título 2°, crea el “Consejo de Sustentabilidad Previsional”, en un único capítulo.
• Título 3°, establece la “Pensión Universal Para el Adulto Mayor”, en un único capítulo.
• Título 4°, establece la “Ratificación de Acuerdos” referidos a la temática, en un único capítulo.
• Título 5°, realiza una “Armonización de Sistemas Previsionales”, en un único capítulo.
• Título 6°, legisla la “Afectación de los Recursos del Fondo de Garantía de Sustentabilidad del Sistema Integrado Previsional Argentino”, dividido en dos Capítulos, uno sobre los “Recursos Aplicables”, y en donde se prevé la “Adecuación del Fondo de Garantía de Sustentabilidad del Sistema Integrado Previsional Argentino”, respectivamente.
• Título 7°, legisla las “Disposiciones Finales” de esta parte de norma.

Libro II

Más diverso y abarcativo que el Libro I, crea un “Régimen General de Sinceramiento Fiscal”.

Este Libro II también contiene siete Títulos.

• Título 1°, establece un “Sistema voluntario y excepcional de Declaración de Tenencia de Moneda Nacional, Extranjera y de más Bienes en el País y en el Exterior”, que trataremos en la presente entrega.
• Título 2°, posibilita la “Regularización Excepcional de Obligaciones Tributarias, de la Seguridad Social y Aduaneras”, tratado en nuestra entrega N° 1.
• Título 3°, establece ciertos “Beneficios para Contribuyentes Cumplidores”.
• Título 4°, contiene una “Modificación del Impuesto Sobre los Bienes Personales”.
• Título 5°, contiene una “Modificación del Impuesto a las Ganancias, y derogación del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta”.
• Título 6°, crea una “Comisión Bicameral para la Reforma Tributaria” nacional.
• Título 7°, establece las “Disposiciones Generales” de rigor.

Del análisis de los Libros detallados en este Libro II se desprende que el mismo trata dos materias diferentes, como son: la exteriorización de bienes no declarados por un lado, que comentamos en este informe, y diferentes aspectos tributarios por otro, a diferencia del Libro I, que solo trata el tema de los jubilados.

2. Disposición del análisis

Como se viene anticipando, analizaremos a continuación la nueva norma, dividiendo el presente informe, en tres capítulos, dentro de cada uno de los cuales se tratará en forma independiente y detallada los temas que regula.

En esta primera oportunidad, analizamos parte de la diferente normativa tributaria incluida en el Libro II de la Ley, por tres razones de orden práctico: 1° atento a que la independencia de la temática de cada uno de los libros lo permite, 2° atento a la cantidad de consultas que hemos recibido en la Firma sobre este aspecto de la Ley, y 3° debido al interés práctico que reviste el contenido de este Libro para nuestros amigos y clientes.

Continuamos entonces con el análisis del Título 1° del Libro II, conocido como “capítulo o (directamente) Ley de blanqueo”.

3. Análisis del Libro Segundo – Título 1°: Régimen de Sinceramiento Fiscal

III.A) Título Primero: “Régimen General de Sinceramiento Fiscal”

Habiendo identificado el contenido de la Ley y el orden de los diferentes títulos de este libro segundo, pasamos directamente al análisis del contenido de la norma.

El Régimen Sinceramiento Fiscal (en adelante “El Régimen de Sinceramiento” indistintamente), establece en su primer Título, un sistema voluntario y excepcional para la declaración de tenencia de moneda nacional y extranjera, y de aquellos otros demás bienes, no declarados, que se encuentren en el país y en el exterior.

1. Sujetos alcanzados por el sistema de exteriorización de bienes (art. 36)

• Personas humanas
• Sucesiones indivisas
• Y sujetos del art. 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias N° 20.628 (en adelante “L.I.G.”, indistintamente).

Debemos aclarar que el art. 49 de la L.I.G. determina a las ganancias de tercera categoría, que son aquellos beneficios que perciben las empresas y otros auxiliares del comercio, y aquellas que ganancias que no se encuentran tipificadas en otra categoría de la norma (tipo residual).

En el caso de personas jurídicas, estas pueden inscriptas en A.F.I.P. o no, pero deben, en cualquier caso, estar establecidas o constituidas en el país al 31 de diciembre de 2.015.

2. Objeto de la Ley (arts. 36, 37)

Obtener la declaración voluntaria y excepcional de estos sujetos sobre la tenencia de bienes no declarados, tanto del país como del exterior.

Dentro de los bienes que enumera la Ley encontramos los siguientes:

1. Tenencia de moneda nacional o extranjera
2. Inmuebles
3. Muebles, incluido acciones, participación en sociedades, derechos de beneficiario de fideicomisos y similares, y toda clase de instrumentos financieros o títulos valores (vrg. bonos, obligaciones negociables, etc.)
4. Otros bienes en el país y/o exterior incluyendo créditos y todo tipo de derecho susceptible de valor económico
5. Tenencias de moneda nacional o extranjera que se haya encontrado depositada en entidades bancarias del país o del exterior, durante un período de 3 meses corridos anteriores a la fecha de preexistencia de los bienes, y que en forma previa a la fecha de la declaración voluntaria:

1. Hayan sido utilizados para la adquisición de bienes inmuebles o muebles no fungibles, en el país o en el exterior; o
2. Se hayan incorporado como capital de empresas o explotaciones, o transformado en préstamo a otros sujetos del Impuesto a las Ganancias (en adelante “I.G.”, indistintamente) domiciliado en el país. En cualquier caso, debe mantenerse la situación de que se trate (aporte como capital de empresa, explotaciones o préstamo) por un plazo mínimo de seis (6) meses o hasta el 31 de marzo de 2.017, lo que ocurra primero.

Prohibición en la declaración: la norma prohíbe que se acoja a los beneficios de la ley, quien declare tenencia de moneda o títulos valores en el exterior, cuando estos estén depositados, radicados o ubicados en jurisdicciones o países identificados por el G.A.F.I. como de Alto Riesgo o No Cooperantes (países de nula o baja tributación).

3. Condición de la exteriorización/declaración: preexistencia de los bienes (art. 37)

Los bienes a exteriorizar deberán ser existir a la fecha de la promulgación de la ley en el caso de personas físicas, y en el caso de personas jurídicas, deberán existir a la fecha de cierre del último balance cerrado con anterioridad al 1° de enero de 2.016.

4. Plazo de vigencia del Régimen de Sinceramiento (art. 36)

Hasta el 31 de marzo de 2.017, inclusive.

5. Forma de la declaración (art. 38, 44)

1. En el caso de tenencia de moneda y/o títulos valores, debemos diferenciar tres supuestos que contempla la norma:

1. Si al momento de exteriorizarse estos bienes, los mismos se encuentran en el exterior, debe declararse el tipo de moneda y lugar de depósito/radicación de los mismos. No se crea la obligación de tener radicarlos (repatriarlos), sino que basta con su declaración ante el Fisco Nacional, pudiendo mantener el depósito en el exterior. Sin embargo si se escoge repatriarlo, deberán hacerlo conforme al régimen dispuesto por la Ley de Entidades Financieras (N° 21.526) o Ley de Mercado de Capitales (N° 26.831), según corresponda;
2. Si al exteriorizarse estos bienes se encuentran depositados en el país, bastará con la declaración y acreditación de su depósito;
3. Si al exteriorizarse, se encuentran en efectivo en el país, deberán depositarse (conforme lo indican las Leyes N° 21.526 y/o N° 26.831 citadas), y permanecer depositadas a nombre del titular por plazo no menor a seis (6) meses o hasta el 31 de marzo de 2.017 inclusive, lo que resulte mayor, salvo la parte de lo declarado que deba ser utilizado para el pago del impuesto especial del art. 41, cuando correspondiere, o se adquiera alguno de los títulos públicos que establece la ley o se suscriban o adquieran cuotas partes de los fondos comunes de inversión que fija la norma.

De manera que el impuesto especial (que veremos más adelante) que se cobra por la declaración de estas tenencias, puede ser cancelado con las mismas tenencias, ya que el equivalente a su monto no debe mantenerse depositado.

2. Para los demás bienes muebles e inmuebles situados en el país o en el exterior, se establece un régimen de declaración (en principio) simple: presentación de una declaración jurada, en los términos que fije la reglamentación.

La declaración que exterioriza, efectuada por una persona física o sucesión indivisa, será válida aun cuando los bienes que se declaren estén en posesión, registrados, anotados o depositados a nombre del cónyuge del contribuyente que exterioriza, o de sus ascendientes o descendientes.

En este último supuesto se establece que a la fecha del vencimiento para la presentación de la declaración jurada del I.G. del período 2.017, los bienes declarados deberán figurar a nombre del declarante, caso contrario se priva al sujeto/contribuyente de los beneficios de la ley.

6. Bienes de personas físicas y/o sucesiones indivisas registrados a nombre de un tercero (art. 39)

Las personas físicas y/o sucesiones indivisas podrán optar por única vez, por declarar ante A.F.I.P., bajo su propia C.U.I.T., las tenencias de monedas (de cualquier nacionalidad) y demás bienes que figuren como pertenecientes a sociedades, fideicomisos, fundaciones, asociaciones, y/o a favor de cualquier otra figura constituida en el exterior, cuya utilidad o beneficio le correspondiere al 31 de diciembre de 2.015 inclusive.

7. Valuación de los bienes a declarar (art. 40)

1. Moneda extranjera y bienes expresados en moneda extranjera: se valúan para esta Ley en moneda nacional, considerando su valor de cotización respecto de la moneda que corresponda al momento de la exteriorización.
2. Acciones, participaciones y otros: se cotizan proporcionalmente al valor proporcional que tales instrumentos representen sobre el total de los activos del ente.
3. Bienes inmuebles: al valor de plaza
4. Bienes de cambio: se valúan a la fecha preexistente conforme lo prevé el inc. c) del art. 4° de la Ley de Impuesto Sobre la Ganancia Mínima Presunta (en adelante L.I.G.M.P., indistintamente) (que a su vez remite la L.I.G.).
5. Otros bienes: deben valuarse a la fecha de preexistencia de los mismos, y, en el caso de personas físicas y sucesiones indivisas, de acuerdo a las normas que establece la Ley del Impuesto Sobre los Bienes Personales (en adelante “L.I.S.B.P.”, indistintamente); pero cuando se trate de sujetos comprendidos en el art. 49 de la L.I.G., conforme a las reglas que fija la L.I.G.M.P.

Prohibición: la exteriorización que fija la norma en este apartado, implica para el declarante, la aceptación incondicional de la imposibilidad de poder computar en el I.G. a los bienes declarados, en la existencia inicial del período fiscal inmediato siguiente.

8. El Impuesto especial a ingresar (art. 41)

Como se adelantó, como contra partida de la declaración voluntaria y excepcional, se crea un impuesto especial que deberán ingresar por única vez los sujetos que exterioricen sus bienes, y que se determinará conforme a las siguientes alícuotas que fija la Ley, respecto del valor del bien:

1. Bienes inmuebles (ubicados en el país o no): 5%
2. Bienes en general (incluidos inmuebles) cuyo valor en su conjunto sea inferior a $305.000: 0%
3. Bienes en general (incluidos inmuebles) cuyo valor en su conjunto sea superior a $305.000, pero inferior a $800.000: 5%
4. Cuando el total de los bienes declarados que no sean inmuebles supera la suma de $800.000, deberá realizarse la siguiente distinción:

1. Si fueron declarados antes del 31 de diciembre de 2.016 inclusive, tributan un impuesto especial del 10%de su valor; y
2. Si fueron declarados a partir del 1 de enero de 2.017 hasta el 31 de marzo de 2.017 inclusive, tributan un impuesto especial del 15% de su valor.

5. La norma prevé además, que en el caso de la situación prevista en el apartado 4, se podrá optar por cancelar el impuesto especial a través de la entrega de Títulos BONAR 17 y/o GLOBAL 17.

9. ¿Quiénes no deben tributar el impuesto especial comentado en el apartado h) –art. 41 de la Ley-? (arts. 42, 44)

Aquellos sujetos que con los fondos declarados por este Régimen de Sinceramiento adquieran o suscriban:

1. Algunos de los títulos públicos que la reglamentación establezca, lo que se ajustará a las siguientes condiciones que fija la norma:

1. Bono denominado en dólares estadounidenses a tres (3) años, que podrá adquirirse hasta el 30 de septiembre de 2.016 inclusive, que será intransferible y no negociable, con un cupón de interés del 0%;
2. Bono denominado en dólares estadounidenses a siete (7) años, que podrá adquirirse hasta el 31 de diciembre de 2.016 inclusive, y será intransferible y no negociable durante los primeros 4 años de su vigencia, con un cupón de interés de un 1% (la adquisición en forma originaria de este bono contiene una exención, ya que exceptuará del impuesto especial a un monto equivalente a 3 veces el monto suscripto).

2. Cuotas partes de fondos comunes de inversión, abiertos o cerrados, que tengan por objeto el financiamiento de proyectos de infraestructura, inversión productiva, inmobiliarios, energías renovables, pequeñas y medianas empresas, préstamos hipotecarios actualizados por la U.VI. (Unidad de Vivienda), desarrollo de economías regionales, entre otras actividades.

Este supuesto, los fondos deberán permanecer invertidos en dichos instrumentos por período de al menos cinco (5) años, contados a partir de la fecha de suscripción o adquisición.

3. Quienes decidan depositarlo en entidades bancarias del país, deberán mantener el/los depósitos por un plazo no menor a 6 meses, o hasta el 31 de marzo de 2.017 inclusive, lo que resulte mayor, salvo respecto de aquellos porcentajes sobre los que se pagó el impuesto especial o se destinaron a alguna de las inversiones indicadas en los puntos 1 y 2 de este apartado.

Así mismo se permite al declarante retirar los fondos depositados antes de tiempo, siempre que sea para la adquisición de bienes inmuebles o muebles registrables, debidamente comprobable según lo que fije la reglamentación.

Una vez cumplido el plazo por el cual se debe mantener el depósito, se puede disponer del mismo, total o parcialmente, sin restricción alguna.

El incumplimiento de la vigencia del depósito, hará perder al declarante de la totalidad de los beneficios que confiere la Ley.

10. ¿Cómo y cuándo se ingresa el impuesto especial? (art. 41)

Será determinado e ingresado de acuerdo a lo que fije la norma que reglamente la Ley, y la falta de pago del mismo hará perder a quien realiza la declaración excepcional y voluntaria todos los beneficios que la norma establece.

11. Beneficios que confiere la exteriorización/declaración (el blanqueo) (art. 46)

1. Ausencia de incremento patrimonial no justificado: el/los declarantes no estarán sujetos a una determinación de oficio por incremento patrimonial no justificado como consecuencia de los bienes antes ocultos y ahora declarados ante el Fisco Nacional (Ley 11.683: art. 18 – inc. f) ).
2. Liberación de acciones: el/los declarantes quedan liberados de las acciones civiles, penal tributaria, aduanera e infracciones administrativas en que pudieran haber incurrido como consecuencia de la no declaración antes efectuada.

Esta liberación de responsabilidad incluye a los administradores y gerentes, directores, síndicos y miembros del consejo de vigilancia de las sociedades comprendidas en las Ley General de Sociedades (Ley 19.550), pero no libera al/los declarantes de la acción de particulares afectados (terceros perjudicados).

3. Liberación de pago de impuestos no ingresados: el/los declarantes no deben tributar aquellos impuestos que hubieren omitido ingresar como consecuencia de la no declaración de los bienes declarados (salidas no documentadas, impuesto transferencia de inmuebles, impuesto sobre los réditos y créditos, impuestos internos, impuesto al valor agregado, impuesto a la ganancia mínima presunta y sobre los bienes personales, entre algunos otros), sino solamente el impuesto especial que fija la norma.
4. Sujetos con declaración anterior a la vigencia de la norma: se prevé además que aquellos sujetos que declaren voluntariamente bienes y/o tenencias de moneda que poseyeron al 31 de diciembre de 2.015, sumados a los que hubieren declarado con anterioridad a la vigencia de la norma que comentamos, también gozarán de los beneficios de la misma, por la totalidad de los bienes declarados, que poseían antes del 31 de diciembre de 2.015 (o sea, el beneficio alcanza a los bienes declarados con anterioridad a la vigencia de la norma).
5. Declaración parcial o no declaración de algunos bienes: Si A.F.I.P. detectara por cualquier medio que habilita la Ley 11.683, que un sujeto realiza una declaración parcial de los bienes ocultos (incluida la tenencia de moneda), o o sea, no declara la totalidad de sus bienes o tenencias no registradas, se privará al declarante de la totalidad de los beneficios que confiere la Ley.

12. Liberación del Impuesto a las Ganancias de los socios en sociedades, y de las personas físicas en empresas y/o explotaciones unipersonales (art. 47 y 48)

Dentro de los beneficios de la norma se fija que los socios de las sociedades gravadas con el I.G., no deberán tributar el impuesto que corresponda al período fiscal al cual se impute la renta declarada de la sociedad, en proporción a su participación social.

Así mismo se establece que las personas físicas y/o sucesiones indivisas que realicen la declaración voluntaria que propone la norma, liberan de toda obligación fiscal a las empresas o explotaciones unipersonales de las que sean o hayan sido parte.

13. Información adicional (art. 50)

A modo de llevar tranquilidad a los contribuyentes e invitarlos a exteriorizar los bienes no declarados, la norma dice que aquellos sujetos que adhieran a la misma, no estarán obligados a brindar a la A.F.I.P. información adicional a la brindada en su exteriorización voluntaria y excepcional, sin perjuicio de responder siempre a lo dispuesto por la Ley de Encubrimiento y Lavado de Activos (Ley N° 25.246), cuyo órgano de control es la Unidad Información Financiera (U.I.F.)

14. Normas de aplicación y destino del Impuesto especial recaudado por A.F.I.P. (art. 46, 51)

El Impuesto Especial que crea la Ley se rige en todos los aspectos procedimentales y formales conforme lo establece la Ley de Procedimiento Tributario N° 11.683.

El destino de lo que se recaude como consecuencia de lo ingresado por los contribuyentes en concepto de Impuesto Especial, será para financiar a la A.N.Se.S.

15. Invitación a las provincias (art. 49)

La Ley realiza una invitación formal a las provincias, a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y a los municipios de todo el país, a adherir al régimen de declaración voluntaria que establece la norma, y solicita que en su caso, adopten las medidas tendientes a liberar de impuestos y tasas locales a los declarantes opten por este régimen.

Esta invitación se hace únicamente respecto de la declaración voluntaria y excepcional (del blanqueo), y no respecto de la condonación de intereses y multas.

Entendemos que ello se debe a que dicha facultad respecto de los impuestos y tasas locales escapa al Congreso de la Nación, y es facultad privativa de los gobiernos locales.

Sin embargo, creemos que igualmente se podría haber invitado a las provincias a propiciar algún tipo de régimen de condonación en iguales condiciones, ya que la Nación tampoco tiene facultades para legislar respecto de los tributos locales omitidos como consecuencia de la falta declaración de bienes y tenencias de moneda, pero la invitación igual existió. Realmente sería una motivación extra para que las provincias y municipios trabajen en armonía y consonancia con la Nación.

Pero la realidad indica que al tratarse de un tema polémico (la moratoria), en donde varios fiscos locales, a nivel municipal y local ya establecieron sus propias moratorias (en la provincia de Mendoza lo hicieron ATM y diferentes municipios, como los de Luján de Cuyo y Guaymallén), la Nación prefirió evitar la invitación referida.

Como vemos la norma tiene un espíritu amplio, contemplando no solo los bienes y dinero ubicados en el exterior, sino también los bienes radicados en el país pero no declarados, así como también los bienes propios, pero que están en posesión y/o registrados a nombre de terceros.

Con sus diversos matices, y siendo una norma perfectible, estamos frente a una verdadera invitación a exteriorizar bienes.